Monitorul Oficial nr.178-179/56 din 16.11.2007

* * *

Abrogat: 28.12.2009

Hotărîrea Curţii de Conturi nr.58 din 28.12.2009

În scopul aplicării celor mai bune practici de audit în activitatea desfăşurată de Curtea de Conturi, în condiţiile respectării de către controlori a cerinţelor profesionale şi etice stabilite pentru realizarea procesului de audit, în conformitate cu art.27 alin.(2) şi art.29 din Legea nr.312-XIII din 08.12.1994 "Privind Curtea de Conturi" (cu modificările şi completările ulterioare), Curtea de Conturi

HOTĂRĂŞTE:

1. Se aprobă Standardele de audit ale Curţii de Conturi aplicabile etapei de planificare şi Standardele de audit ale Curţii de Conturi aplicabile la etapa procedurilor de audit.

2. Se deleagă controlorii Curţii de Conturi cu aplicarea obligatorie de către ei la exercitarea funcţiilor a prezentelor standarde de audit, care reglementează baza normativă a activităţii de audit.

3. Se prescrie controlorilor Curţii de Conturi, la exercitarea funcţiilor, să aplice Standardele de Audit INTOSAI şi Standardele de Audit Naţionale în măsura în care acestea sînt aplicabile conform competenţei legale a Curţii de Conturi.

4. Direcţia metodologie, analiză şi control va aduce la cunoştinţă angajaţilor Curţii de Conturi hotărîrea vizată şi standardele de audit aprobate prin prezenta hotărîre, contra semnătură.

5. Controlul asupra asigurării respectării standardelor de audit aprobate prin prezenta hotărîre se pune în sarcina membrilor Curţii de Conturi, şefilor de departamente, direcţii şi oficii teritoriale.

Aprobate

prin Hotărîrea Curţii de Conturi

nr.70 din 16 octombrie 2006

I. STANDARDE DE AUDIT APLICABILE ETAPEI DE PLANIFICARE

Scopul standardelor de audit aplicate la etapa de planificare este ca Curtea de Conturi să planifice auditul într-un mod cît mai raţional şi oportun, asigurîndu-se de realizarea acestuia într-o perioadă de timp şi într-un domeniu bine determinate, ceea ce va garanta minim de resurse sau costuri, minim de efort şi obţinerea rezultatelor propuse.

Planificarea auditului este preconizată atît în auditul financiar, cît şi în auditul performanţei.

Planificarea auditului financiar prevede organizarea lucrărilor de audit în aşa mod, încît atenţia controlorului să fie concentrată asupra celor mai importante direcţii ale auditului, la determinarea problemelor potenţiale şi executarea rapidă a activităţilor de audit. Volumul planificării în auditul financiar depinde de complexitatea auditului, de profesionalismul, experienţa anterioară ale controlorului în activitatea cu entitatea auditată, precum şi de alte criterii.

Planificarea auditului performanţei se realizează prin intermediul a două etape aplicate succesiv care, structurat, se prezintă astfel:

Planificarea strategică presupune stabilirea strategiei auditului performanţei, în cadrul căreia se identifică, se documentează şi se supun analizei domeniile şi temele potenţiale pentru auditare. Ulterior, controlorii efectuează un studiu preliminar asupra temelor solicitate, finalizat cu un raport, concluziile căruia constituie baza pentru adoptarea deciziei care să determine oportunitatea efectuării auditului performanţei asupra unei teme concrete.

Studiul preliminar este aplicabil, în aceleaşi condiţii, şi în auditul financiar în cadrul unor domenii vaste, complexe.

Pentru etapa de planificare se stabilesc următoarele standarde de audit

1.1. Cunoaşterea activităţii entităţii auditate

Scopul acestui standard constă în stabilirea instrucţiunilor privind cunoaşterea entităţii auditate şi importanţa acestei cunoaşteri la toate etapele auditului.

Instrucţiuni şi explicaţii

Pentru a planifica auditul care necesită a fi realizat într-un mod economic, eficient şi eficace, în special pentru a reduce riscul, controlorul, bazîndu-se pe cunoştinţele şi experienţa anterioară, va obţine (dacă nu posedă) informaţii şi date relevante despre entitatea auditată în vederea identificării şi cunoaşterii acţiunilor, tranzacţiilor şi practicilor care, în opinia controlorului, pot avea un impact semnificativ asupra raportului de audit ori asupra examinării acestuia.

În acest aspect controlorul va proceda la:

a) colectarea de informaţii despre entitatea auditată, pentru a determina riscurile şi a elabora planul de audit;

b) definirea obiectivelor şi a ariei de aplicabilitate a auditului;

c) realizarea unei analize preliminare pentru a determina metodele, natura şi volumul investigaţiilor ce urmează a fi efectuate ulterior;

d) luarea în consideraţie a operaţiunilor anterioare, dacă acestea influenţează situaţia financiară a anului auditat;

e) determinarea metodelor, procedurilor şi tehnicilor ce vor fi utilizate pentru obţinerea probelor de audit;

f) analiza structurii organizatorice, a managementului financiar, rapoartelor auditelor interne şi externe anterioare şi a modului în care au fost aplicate recomandările acestora.

Pentru utilizarea optimă a informaţiilor colectate, controlorii trebuie să evalueze modul în care acestea influenţează situaţia financiară a entităţii, vor aprecia conformitatea informaţiilor obţinute cu afirmaţiile care sînt prezentate referitor la aceste situaţii.

Şefii Departamentului şi a Direcţiei de control, responsabili de organizarea şi exercitarea auditului, trebuie să se asigure că controlorii implicaţi în misiunea de audit au obţinut informaţii suficiente şi valorice, care le vor asigura îndeplinirea adecvată a misiunii încredinţate.

1.2. Evaluarea riscului

Scopul acestui standard constă în stabilirea instrucţiunilor privind identificarea zonelor predispuse la riscuri, evaluarea nivelului riscului şi a componentelor lui, ceea ce va reduce riscul la planificarea auditului pînă la un nivel scăzut acceptabil.

Instrucţiuni şi explicaţii

Evaluarea riscului de audit trebuie să fie efectuată pentru toate activităţile de audit în vederea realizării unui audit eficient şi efectiv, controlorii utilizînd raţionamentul profesional şi proceduri de audit adecvate.

Evaluarea riscului în procesul de audit reprezintă o activitate sistematică aplicată pentru a aprecia probabilitatea de neconformitate a operaţiunilor cu cadrul legal în vigoare. Riscul în procesul de audit este riscul că Curtea de Conturi, la luarea deciziei, va expune o opinie în care rapoartele contabile vor fi apreciate ca veridice, tranzacţiile vor fi considerate ca legale şi regulate, iar managementul financiar temeinic, pe cînd o astfel de situaţie real nu există.

Riscul de audit este probabilitatea existenţei unor informaţii, a unor erori materiale sau deficienţe în situaţiile financiare ale entităţii auditate, pe care controlorul poate să nu le identifice.

Controlorul trebuie să calculeze riscul de audit cu un astfel de grad de asigurare, care să presupună că erorile materiale şi deficienţele financiare existente în situaţiile financiare ale entităţii nu vor depăşi nivelul de asigurare stabilit prin politica de audit a Curţii de Conturi.

Evaluarea riscului de audit, inclus la etapa de planificare, permite controlorilor să stabilească priorităţile în realizarea activităţii de audit. Se relevă că controlorii trebuie să fie pregătiţi permanent pentru a-şi adapta programul de audit la situaţiile cînd se stabilesc fapte semnificative, care nu se cunoşteau la momentul elaborării programului de audit.

Riscul de audit include trei componente, reprezentate în tabelul ce urmează.

Riscul inerent evaluat de către controlor trebuie să se bazeze pe cunoaşterea activităţii entităţii auditate şi pe informaţiile colectate din sistemul managementului acesteia, ţinînd cont de anumite circumstanţe, cum ar fi:

• natura, specificul activităţilor entităţii;

• experienţa, onestitatea şi cunoştinţele conducerii/persoanelor cu funcţii de răspundere, precum şi modificările în componenţa ei pentru perioada auditată a entităţii; de exemplu, lipsa de experienţă a conducerii poate influenţa calitatea rapoartelor financiare;

• factori care influenţează ramura în care îşi desfăşoară activitatea entitatea; de exemplu, starea economiei şi condiţiile concurenţei identificate prin determinarea tendinţelor şi coeficienţilor financiari în tehnologie etc.;

• complexitatea cadrului legislativ, a tranzacţiilor sau a unor fapte care necesită o expertiză de specialitate;

• factori care influenţează starea financiară a entităţii; de exemplu, lipsa finanţării la nivelul stabilit, complexitatea structurii instituţionale;

• circumstanţe sub presiunea cărora conducerea poate fi predispusă la denaturarea rapoartelor financiare; de exemplu, existenţa întreprinderilor insolvabile din ramură.

Se admit şi alţi factori la evaluarea riscului inerent.

Evaluarea riscului legat de control se realizează în două etape:

– evaluarea preliminară, care reprezintă procesul de apreciere a eficienţei/eficacităţii sistemului contabil şi de control intern al entităţii sub aspectul prevenirii sau descoperirii şi corectării unor erori semnificative;

– evaluarea finală, care se realizează de controlor înainte de finalizarea auditului şi care va confirma sau nu evaluarea riscului legat de control.

În evaluarea riscului legat de control, controlorul va ţine cont de o serie de factori:

• efectuarea necorespunzătoare a controalelor datorită unor erori umane, ca rezultat al argumentărilor sau interpretărilor greşite, comiterii neglijenţei/neatenţiei;

• mediul controlului, în special existenţa controlului managerial;

• proceduri ce ţin de esenţă, pe care controlorul planifică să le efectueze.

Riscurile inerente şi cele legate de control se află în interconexiune, fiind preferabilă evaluarea simultană a acestor două componente.

Dacă riscul inerent şi cel legat de control sînt ridicate, riscul de nedepistare acceptabil trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit. Dacă riscurile inerent şi cel legat de control sînt scăzute, controlorul poate accepta un risc de nedepistare mai ridicat, dar concomitent să reducă riscul de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil.

Riscul de nedepistare se află în dependenţă reciprocă de procedurile ce ţin de esenţă. Evaluarea riscului legat de control împreună cu evaluarea riscului inerent influenţează caracterul, acţiunile şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă, care se efectuează în scopul reducerii riscului de nedepistare şi, ca urmare, a riscului de audit pînă la nivelul scăzut acceptabil.

Pentru a reduce riscul de nedepistare (riscul de audit), controlorul va ţine cont de următorii factori:

• momentul de exercitare a procedurilor ce ţin de esenţă; de exemplu, la sfîrşitul perioadei auditate şi nu la o dată (perioadă) intermediară;

• volumul procedurilor ce ţin de esenţă; de exemplu, aplicarea unui eşantion mai mare;

• caracterul procedurilor ce ţin de esenţă; de exemplu, aplicarea testelor orientate spre obţinerea probelor din exteriorul entităţii, şi nu din interiorul acesteia.

Un anumit risc de nedepistare va exista întotdeauna, chiar dacă controlorul va efectua un audit integral.

Cu cît riscurile inerent şi cel legat de control sînt mai ridicate, cu atît mai multe dovezi de audit trebuie să obţină controlorul la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă, pentru a reduce riscul de audit.

1.3. Evaluarea sistemului de control intern

Scopul acestui standard constă în stabilirea instrucţiunilor în legătură cu evaluarea sistemului de control intern în cadrul efectuării unui audit.

Instrucţiuni şi explicaţii

Sistemul de control intern presupune totalitatea politicilor şi procedurilor aprobate de conducerea entităţii în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice, menite să asigure integritatea activelor, prevenirea şi descoperirea cazurilor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrărilor contabile.

Sistemul de control intern include:

• mediul de control;

• riscul de control;

• procedurile de control.

Mediul de control se referă la acţiunile conducerii entităţilor auditate privind funcţionarea sistemului de control intern şi reflectă următorii factori:

• modul de organizare a sistemului de management;

• modul de conducere;

• structura entităţii, organigrama, delegările de competenţă şi responsabilităţile;

• sistemul de controale dispuse de management.

Riscul de control reprezintă riscul unei declarări eronate ce ar putea apărea în soldul unui cont sau în cadrul unor tranzacţii, neputînd fi prevăzută sau descoperită în timp util de către sistemul contabil şi cel de control intern.

În cadrul auditului, iniţial, se presupune realizarea evaluării riscului de control la etapa planificării, urmînd confirmarea acestei operaţiuni prin teste de control la etapa executării auditului.

Procedurile de control se prezintă ca reguli stabilite de managerul entităţii pentru completarea modului de control în vederea asigurării realizării obiectivelor specifice entităţii şi includ:

• certificarea trimestrială şi anuală, însoţită de raportul de audit, a situaţiei financiare a entităţii auditate;

• examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor; identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi a fraudelor şi, în baza lor, propunerea măsurilor şi soluţiilor pentru recuperarea pagubelor;

• identificarea defectelor în sistemul de management şi de control, precum şi a riscurilor asociate acestora.

Examinarea şi evaluarea sistemului de control intern trebuie realizate în funcţie de timpul planificat pentru audit.

În cazul unui audit financiar, examinarea şi evaluarea controlului intern se referă, în primul rînd, la sistemul de control intern care vizează: protejarea activelor şi resurselor entităţii, verificarea sistemelor de contabilitate şi control intern, inspectarea informaţiilor financiare şi operaţionale, examinarea respectării legislaţiei şi a altor reglementări, conformitatea cu politicile şi directivele managementului.

În cazul auditului performanţei, examinarea şi evaluarea sistemului de control intern vizează acele controale care vor susţine îmbunătăţirea activităţii entităţii într-un mod economic, eficient şi eficace.

Controlorul trebuie să determine nivelul de încredere în sistemul de control intern al entităţii auditate, să analizeze modul în care se realizează informarea, raportarea şi monitorizarea funcţionării sistemului de control intern.

Avînd în vedere că un mediu de control strict nu este suficient ca să fie asigurată funcţionarea sistemului de control intern, pentru controlor la etapa planificării se relevă următoarele aspecte:

• efectuarea unei evaluări preliminare a sistemului de control intern, pentru a stabili dacă acesta este relevant şi contribuie la realizarea obiectivelor auditului;

• determinarea faptului care dintre elementele sistemului controlului intern poate fi caracterizat ca element-cheie şi dacă acesta a funcţionat corespunzător pe întreaga perioadă auditată;

• verificarea faptului dacă managementul entităţii a stabilit proceduri de control corespunzătoare şi dacă acestea sînt relevante pentru realizarea obiectivelor de control propuse.

1.4. Auditarea într-un mediu informatizat

Scopul acestui standard este de a oferi instrucţiuni privind procedurile ce trebuie aplicate pentru un audit desfăşurat într-un mediu informatizat.

Instrucţiuni şi explicaţii

Pentru obiectivele acestui standard un mediu informatizat există în situaţia cînd informaţiile financiare importante pentru audit sînt prelucrate prin sistemul de computere de orice tip, indiferent dacă acestea sînt operate nemijlocit de entitate sau de o terţă parte.

În situaţia în care operaţiunile financiare sînt prelucrate în sistem computerizat, controlorul trebuie:

• să evalueze funcţionarea acestor sisteme, stabilind dacă este asigurată integritatea, credibilitatea şi dacă ele sînt adecvate nivelului de complexitate al activităţii entităţii auditate;

• să ia în consideraţie efectele produse de mediul informatizat asupra auditului;

• să deţină cunoştinţe profesionale în domeniul tehnologiilor informaţionale pentru a putea planifica, supraveghea şi revizui activitatea de audit;

• să obţină la etapa planificării o cunoaştere a importanţei şi complexităţii activităţilor şi tehnologiilor informaţionale, dacă acestea pot influenţa evaluarea riscului inerent şi celui de control.

1.5. Eşantionarea şi alte proceduri de testare selectivă

Scopul acestui standard constă în oferirea instrucţiunilor privind utilizarea procedurilor de selectare a elementelor pentru testare în vederea obţinerii probelor de audit, cum ar fi eşantionarea.

Instrucţiuni şi explicaţii

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit asupra colectivităţii generale (elemente cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice), astfel ca controlorul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin testarea acestor elemente, să formuleze concluzii pentru întreaga colectivitate generală.

La planificarea procedurilor de audit, controlorul, în vederea obţinerii unor probe suficiente de realizare a obiectivelor de audit, trebuie să stabilească modalităţi rezonabile pentru selectarea elementelor ce vor fi testate.

La aplicarea procedurilor de audit asupra fiecărui element al eşantionului, controlorul:

• va analiza natura şi cauza oricărei erori descoperite în eşantion şi efectul posibil asupra obiectivului auditului;

• va determina, prin metoda aproximativă, erorile şi neregularităţile descoperite în cadrul eşantionului, evaluînd efectul erorii aproximative asupra obiectivelor auditului;

• va analiza dacă evaluările preliminare ale caracteristicilor relevante (risc inerent, risc de control, risc de eşantionare) se confirmă sau necesită a fi revizuite.

Riscul legat de eşantionaj şi riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit. De exemplu, există riscul că la efectuarea testării controlului intern, controlorul nu va descoperi erori în eşantion şi va concluziona că riscul legat de control este scăzut, pe cînd în realitate rata erorii în cadrul colectivităţii generale este destul de înaltă (riscul legat de eşantionaj). Se poate crea şi situaţia inversă, cînd în eşantion pot exista erori, pe care controlorul poate să nu le recunoască (riscul nelegat de eşantionaj).

Prezentul standard necesită a fi aplicat la auditul financiar şi auditul performanţei.

Eşantionarea în audit poate fi aplicată atît cu scopul de a selecta entitatea, tema, domeniul, cît şi pentru a selecta un eşantion din totalitatea operaţiilor şi documentelor ce se supun auditului.

Un eşantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice; prin utilizarea programelor computerizate sau tabelelor cu numere întîmplătoare; selectării sistematice şi nesistematice.

Decizia de a utiliza una din aceste metode este luată de controlor conform aprecierii sale profesionale în circumstanţe concrete. De exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza caracterului şi cauzelor erorilor va fi mult mai importantă decît analiza statistică a existenţei sau lipsei erorilor. în acest caz, eşantionul nestatistic poate fi cel mai potrivit.

1.6. Planul general de audit şi programul de audit

Scopul acestui standard este de a oferi instrucţiuni ce se referă la elaborarea documentară a Planului general de audit şi programului de audit.

Instrucţiuni şi explicaţii

Planul general de audit, elaborat şi perfectat documentar de controlor, va descrie sfera de cuprindere şi desfăşurare a auditului, metodele de aplicare, fiind un document suficient de detaliat ce va servi ca bază controlorului la pregătirea şi realizarea programelor pentru un audit potenţial.

La elaborarea şi documentarea Planului general de audit, în scopul asigurării eficacităţii şi eficienţei auditului, precum şi coordonării procedurilor de audit cu regimul de lucru al personalului entităţii, se admite discutarea elementelor planului şi anumitor proceduri de audit cu conducerea entităţii. Totodată, atît Planul general de audit, cît şi programele de audit rămîn în responsabilitatea controlorului.

La documentarea Planului general de audit, controlorul trebuie să ia în consideraţie următoarele aspecte:

• condiţiile economice în general şi în particular ale domeniului de activitate a entităţii auditate, punînd accentul pe particularităţile, politicile şi procedurile aplicate de entitate la realizarea obiectivelor;

• înţelegerea sistemului contabil şi de control intern pentru a putea evalua eficienţa şi eficacitatea funcţionării acestora;

• riscul de audit, care se poate concretiza în: evaluarea preliminară a riscurilor inerente şi de control, stabilirea domeniilor semnificative ale auditului şi identificarea problemelor prioritare; identificarea tranzacţiilor complexe, inclusiv a situaţiilor financiare care implică estimări contabile;

• coordonarea, îndrumările, revizuirea misiunii de audit de către şeful echipei, şefului Direcţiei şi/sau al Departamentului;

• alte elemente cu privire la respectarea continuităţii activităţii de audit, termenele angajamentului de efectuare a auditului; termenul de prezentare a raportului de audit.

În Planul general de audit controlorul va include:

• scopul, obiectivele auditului şi modul în care acestea vor fi realizate;

• întrebările primordiale de bază la care va da răspuns auditul;

• natura probelor de audit necesare de a fi obţinute şi metodele prin care se vor obţine, precum şi bazele pentru evaluarea lor;

• evaluarea nivelului de risc;

• sumarul rezultatelor procedurilor analitice realizate (studiului analitic).

Forma şi conţinutul Planului general de audit pot varia în dependenţă de complexitatea domeniului auditat, structura instituţională şi volumul activităţii entităţii auditate, de complexitatea auditului, de metodologia şi procedurile tehnice aplicate în audit.

În auditul performanţei, Planul general de audit se perfectează pornind de la Raportul asupra studiului preliminar, aprobat de Preşedintele Curţii de Conturi, procedură aplicabilă şi în auditul financiar pentru un domeniu complex şi vast.

În baza Planului general de audit, controlorii vor elabora şi documenta programe de audit, prin care se stabilesc natura şi durata procedurilor de audit.

Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni privind executarea adecvată a lucrărilor de audit.

La documentarea programului de audit, controlorul va lua în consideraţie următoarele aspecte:

• evaluările riscului inerent şi de control;

• rezultatele testelor de control şi ale procedurilor ce ţin de coordonările cu entitatea;

• posibilitatea/oportunitatea antrenării specialiştilor (experţilor) din domeniu.

În programul de audit controlorul va include timpul necesar efectuării auditului; obiectivele auditului; va concretiza în parte termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate, alte elemente necesare exercitării adecvate a auditului.

Programele de audit constituie documentul de comunicare cu echipa de audit pentru şeful echipei, şeful Direcţiei, Departamentului şi/sau pentru membrul Curţii de Conturi, care conduc şi monitorizează auditul.

Planul general de audit şi programele de audit trebuie să fie revizuite în procesul desfăşurării auditului ori de cîte ori este necesar. Motivele modificărilor importante urmează a fi documentate de controlori.

Planul general de audit şi programele de audit, elaborate şi documentate de controlori, se supun aprobării de şefii Direcţiei şi Departamentului care efectuează auditul (în cadrul structurii teritoriale – de şeful Oficiului), cu coordonarea ulterioară a membrului Curţii care patronează Departamentul respectiv.

–––

• Standardele de audit se aprobă de Curtea de Conturi şi se publică într-o broşură specială.

• Prezentele standarde de audit sînt de uz intern, urmînd a fi completate, modificate în dependenţă de cerinţele apărute după un an de aplicare în practică a acestora.

GLOSAR DE TERMENI

• Auditul performanţei – examinare sau evaluare independentă şi obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unui domeniu, unei entităţi funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii.

• Audit financiar – examinarea faptului dacă situaţiile financiare sînt complete şi precise şi dacă operaţiunile sînt legale şi regulamentare.

• Audit al rapoartelor financiare – examinare independentă a rapoartelor financiare ale entităţii în scopul exprimării opiniei controlorului, privind faptul dacă rapoartele financiare sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte.

• Colectivitate (totalitate) generală – set/grup total de date, din care se alcătuieşte eşantionul şi asupra căruia controlorul va formula concluzii.

• Control intern – control stabilit de conducerea entităţii pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor, soliditatea informaţiilor financiare şi conformitatea cu cadrul legal.

• Controale-cheie – o serie de controale care au ca scop reducerea riscurilor de audit.

• Eşantionaj de audit – aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, astfel ca toate elementele eşantionului să fie selectate.

• Materialitate – exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat, pentru a putea decide dacă conturile sînt corecte sau incorecte.

• Program de audit – document de lucru al controlorului ce stabileşte caracterul, extensiunea, durata şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare implementării întregului Plan general de audit.

• Proceduri ce ţin de esenţă – teste efectuate în scopul obţinerii probelor de audit pentru identificarea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare.

• Risc de audit – riscul că controlorul va exprima o opinie necorespunzătoare în cazul în care situaţia financiară a entităţii este material eronată.

• Risc inerent – predispoziţie a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii către denaturări.

• Risc legat de control – riscul că o denaturare a soldului unui cont sau a unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern.

• Risc de nedescoperire – riscul că procedurile de audit ce ţin de esenţă să nu poată descoperi o denaturare a soldului unui cont sau a unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii.

• Risc legat de eşantionaj – probabilitatea faptului că concluzia controlorului bazată pe eşantion poate să difere de concluzia care ar putea fi formulată, dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiaşi proceduri de audit.

• Risc nelegat de eşantionaj – riscul ce apare în rezultatul influenţei factorilor care determină controlorul să formuleze o concluzie greşită din orice motive care nu au nimic comun cu volumul eşantionului.

• Standarde de audit – document ce asigură minimul de îndrumare controlorului în vederea determinării etapelor şi procedurilor de audit care să permită atingerea obiectivului vizat.

• Testare a controlului intern – proces de efectuare a testelor în scopul obţinerii dovezilor de audit privind caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării sistemului contabil şi de control intern.

Aprobate

prin Hotărîrea Curţii de Conturi

nr.70 din 16 octombrie 2006

II. STANDARDE DE AUDIT APLICABILE LA ETAPA PROCEDURILOR DE AUDIT

2.1. Probe de audit

Scopul acestui standard este de a oferi instrucţiuni privind caracteristicile probelor de audit care trebuie obţinute în vederea realizării obiectivelor auditului, precum şi procedurile ce urmează a fi aplicate pentru obţinerea probelor de audit.

Instrucţiuni şi explicaţii

Probele de audit se obţin şi se utilizează de controlori pentru susţinerea constatărilor, concluziilor şi recomandărilor atît în auditul financiar, cît şi în cel al performanţei.

Constatările, concluziile şi recomandările auditului financiar trebuie să se bazeze pe probe de audit competente, justificate şi veridice, pe care le va obţine controlorul.

Proba de audit competentă reprezintă informaţia şi datele care pot fi credibile.

Proba de audit justificată este informaţia care susţine documentar constatările auditului.

Proba de audit veridică reprezintă informaţia care este conformă situaţiei reale.

Probele pe care controlorul le obţine în cadrul auditului financiar trebuie să satisfacă următoarele obiective:

a) existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat;

b) drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată;

c) apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc într-o anumită perioadă şi aparţine entităţii;

d) exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;

e) valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare;

f) comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea corespunzătoare;

g) prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaţia în domeniu şi standardele contabile aplicabile).

Dacă în cazul auditului financiar examinările realizate de către controlori relevă faptul că operaţiunile financiare sînt corecte sau incorecte, legale sau ilegale etc., în cazul auditului performanţei criteriile utilizate pentru constatările şi concluziile privind economicitatea, eficienţa şi eficacitatea se vor baza pe probe competente, relevante şi rezonabile.

Probele de audit sînt competente, cînd din punct de vedere cantitativ sînt suficiente, iar din punct de vedere calitativ sînt adecvate şi, respectiv, imparţiale, astfel încît să prezinte încredere şi siguranţă.

Probele de audit sînt relevante, dacă au la bază date şi informaţii care au legătură cu obiectivele şi criteriile auditului.

Probele de audit sînt rezonabile, dacă obţinerea datelor şi informaţiilor s-a realizat într-un mod eficient şi cu costuri reduse.

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa lor, care poate fi internă sau externă, de natura lor, care poate fi vizuală, documentară sau verbală, precum şi de circumstanţele în care sînt obţinute. Deşi credibilitatea probelor de audit depinde de circumstanţele concrete în care ele au fost obţinute, la evaluarea credibilităţii acestora este necesar să fie luate în vedere următoarele generalizări:

• probele de audit externe (informaţia obţinută de la persoana terţă) sînt mai credibile decît probele de audit interne;

• probele de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control intern funcţionează eficient;

• probele de audit cu caracter documentar sînt mai credibile decît cele cu caracter verbal;

• probele de audit obţinute de controlor sînt mai credibile decît cele obţinute în mod indirect;

• documentele originale sînt mai de încredere decît documentele fotocopiate; în cazul în care documentele originale sînt fotocopiate de controlor, acesta trebuie să noteze sursa şi data efectuării fotocopiei;

• probele de audit sînt mai convingătoare, dacă probele de tip diferit sau probele obţinute din diferite surse nu se contrazic;

• dacă probele de audit obţinute dintr-o sursă nu corespund cu probele obţinute din altă sursă, controlorul trebuie să efectueze proceduri suplimentare în vederea înlăturării necorespunderii;

• dacă apar dubii considerabile în aspectul calitativ, semnificativ al rapoartelor financiare, controlorul va obţine probe de audit suficiente şi adecvate pentru a înlătura aceste dubii; dacă nu se pot obţine astfel de probe, controlorul îşi va exprima opinia cu menţiunile respective sau va refuza să-şi expună opinia.

Probele de audit reprezintă informaţii obţinute de către controlor din documentele primare şi înregistrările contabile ce stau la baza situaţiilor financiare prezentate de entitatea auditată sau din alte surse prin aplicarea testelor de control şi procedurilor de fond.

Testele de control reprezintă teste aplicate de controlor în vederea obţinerii probelor de audit privind modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern al entităţii auditate.

Procedurile de fond reprezintă teste aplicate de controlor în vederea descoperirii erorilor semnificative din situaţiile financiare ale entităţii auditate. Din cadrul procedurilor de fond fac parte procedurile analitice şi testele de fond.

Constatările, concluziile şi recomandările se vor baza pe probe de audit pe care controlorii le obţin în urma aplicării tehnicilor şi procedurilor de audit.

Şeful Departamentului, al Direcţiei şi membrul Curţii de Conturi, care conduc auditul, se vor asigura că tehnicile utilizate de controlori sînt suficiente şi potrivite pentru a stabili toate erorile şi neregularităţile esenţiale din punct de vedere cantitativ, iar în cazul auditului performanţei – şi aspectele de ordin calitativ.

Alegerea celor mai adecvate tehnici de obţinere a probelor de audit şi de analiză a lor se va realiza ţinîndu-se cont de profesionalismul, logica şi competenţa controlorului, acestea determinînd necesitatea de a aprofunda sau nu anumite aspecte ale auditului, timpul acordat examinărilor, precum şi costul obţinerii probelor.

Din cadrul procedurilor de audit se vor identifica următoarele etape:

• examinare – cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Există trei categorii principale de probe de audit documentare, cu diferite grade de credibilitate pentru controlor:

a) probe de audit documentare, create şi prezentate de terţi;

b) probe de audit documentare, create şi prezentate de entitatea auditată;

c) probe de audit documentare, create de terţi şi prezentate de entitate;

• observare – studierea şi asistarea la procedurile sau procesele care nu necesită documentare sau sînt desfăşurate de alte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuată de personalul entităţii auditate;

• investigaţia şi confirmarea – obţinerea de informaţii din surse competente din cadrul entităţii (conducerea, angajaţii) sau din afara entităţii, cum ar fi băncile, furnizorii etc. Investigaţiile vor varia de la oficiale, în formă scrisă, adresate terţelor în modul stabilit, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului/conducerii entităţii. Scopul acestor adresări constă în faptul că răspunsurile la solicitări vor oferi controlorului informaţii de care el nu dispunea sau îl vor asigura cu dovezi de audit confirmative. Confirmarea este răspunsul la o solicitare în scopul adeveririi informaţiilor contabile;

• recalculare – verificarea exactităţii înregistrărilor contabile în documentele primare şi în registrele contabile sau la efectuarea calculelor independente.

Metodele şi tehnicile de colectare a probelor de audit în auditul performanţei sînt specifice, avînd scopul de a releva fapte (constatări), a identifica relaţiile cauză-efect, a testa argumentele şi a recomanda soluţii de remediere.

Cele mai practicate metode şi tehnici de colectare a probelor în auditul performanţei se prezintă a fi: examinarea documentelor, analiza unor rapoarte, organizarea grupurilor de dezbateri, chestionare, interviuri, observarea directă.

În auditul performanţei probele de audit (date, informaţii) sînt utilizate în special pentru a stabili dacă managerul şi personalul entităţii auditate au acţionat în conformitate cu principiile operaţionale stabilite prin politicile şi standardele adoptate şi au folosit resursele cu economie, eficient şi eficace.

În funcţie de natura lor, se deosebesc următoarele tipuri de probe de audit:

a) probe de audit fizice – obţinute prin observarea directă a evenimentelor/fenomenelor şi a activităţilor/acţiunilor persoanelor sub formă de fotografii, diagrame, hărţi grafice, alte prezentări;

b) probe de audit verbale – obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri, sondaje etc.;

c) probe de audit documentare – obţinute exclusiv în baza documentelor în formă scrisă sau în format electronic;

d) probe de audit analitice – obţinute în baza verificării, analizei şi interpretării datelor rezultate din acţiunile ce se atribuie la implementarea unui program sau la derularea unei activităţi de către entitatea auditată.

Probele în auditul performanţei se vor obţine:

a) prin efectuarea unor vizite la sediul entităţii auditate cu scopul de a examina documente şi a intervieva persoane oficiale;

b) prin transmiterea/remiterea demersurilor sau adresarea unor chestionare care includ întrebări referitoare la tema auditată;

c) prin extragerea şi examinarea unui eşantion reprezentativ dintr-o anumită colectivitate generală.

În auditul performanţei probele de audit se analizează şi se interpretează aplicînd următoarele metode:

• completarea unor tabele şi proiectarea unor grafice pentru a sintetiza datele şi informaţiile de ordin cantitativ;

• calcularea indicatorilor de performanţă (costul pe unitate de produs, venitul realizat pe o persoană);

• expunerea prin diagrame, cu descrierea şi analiza ulterioară;

• completarea tabelului, aplicînd comparaţia între criterii şi condiţii;

• analiza unui eşantion de cazuri pentru a evidenţia exemple pozitive şi negative.

Controlorii trebuie să cunoască suficient de bine tehnicile specifice de obţinere a probelor de audit: inspecţia, observarea, investigarea, confirmarea şi calculul.

• Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor şi documentelor.

• Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de alte persoane.

• Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoanele (care le posedă) din interiorul sau exteriorul entităţii auditate.

• Confirmarea constă în răspunsul dat la o investigaţie pentru a susţine informaţiile din înregistrările contabile.

• Calculul constă în verificarea exactităţii aritmetice a documentelor şi a înregistrărilor contabile.

Schematic, probele de audit care stau la baza constatărilor, concluziilor şi recomandărilor auditului şi metodele de obţinere a lor sînt prezentate mai jos.

Schemă

2.2. Proceduri analitice

Scopul prezentului standard este de a stabili instrucţiuni privind procedurile analitice, motivele şi importanţa utilizării lor în cadrul auditului.

Instrucţiuni şi explicaţii

Controlorii vor utiliza procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare, procedurilor de audit şi de raportare a auditului.

Procedurile analitice reprezintă analizarea de către controlor a cifrelor, indicatorilor, elementelor de importanţă semnificativă; investigarea abaterilor şi schimbărilor în tehnicile activităţilor entităţilor care produc instabilitate în rezultatele activităţilor şi valorile programate/prevăzute.

Controlorul aplică procedurile analitice pentru a se asigura că neconcordanţele sînt rezonabile, iar explicaţiile prezentate justifică abaterile şi schimbările apărute în situaţia financiar-economică a entităţii.

Procedurile analitice prevăd compararea informaţiei financiare a entităţii pe perioada curentă cu:

• informaţia analitică comparabilă din perioadele precedente;

• indicatorii prognozaţi, cum ar fi bugetele;

• indicatorii medii pe ramură şi indicatorii altor entităţi cu activităţi, capacităţi analogice. O astfel de comparare va fi aplicată de către controlor şi în cadrul auditului unui document, program de stat ramural, departamental, al administraţiei publice locale etc.

Procedurile analitice includ şi examinarea interconexiunilor:

• între indicatorii financiari (ori oricărei alte informaţii nefinanciare), care, conform presupunerii controlorului, trebuie să corespundă tendinţelor din anii precedenţi;

• dintre informaţia financiară şi cea relevantă nefinanciară (de exemplu, corelaţia dintre cheltuielile privind remunerarea muncii angajaţilor şi numărul de personal mediu scriptic al lor).

La aplicarea procedurilor sus-numite pot fi utilizate diverse metode: de la comparaţii simple la analize complexe, cu aplicarea metodelor statistice avansate. Alegerea de către controlor a procedurilor, metodelor şi gradului de aplicare a lor depinde de pregătirea profesională a controlorului.

Procedurile analitice se aplică:

a) în calitate de proceduri ce ţin de esenţă, cînd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii unor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficientă decît testările;

b) la verificarea generală a rapoartelor financiare în cadrul etapei finale a auditului.

Gradul de încredere a controlorului în rezultatul procedurilor analitice depinde de următorii factori:

a) caracterul semnificativ al indicatorilor examinaţi; de exemplu, dacă soldurile conturilor stocurilor de mărfuri şi materiale sînt semnificative, atunci la formarea concluziilor controlorul urmează să se bazeze nu numai pe proceduri analitice;

b) alte proceduri de audit, orientate spre atingerea aceloraşi obiective ale auditului;

c) exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice;

d) evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control.

Dacă la efectuarea procedurilor analitice se depistează abateri şi/sau schimbări considerabile ce deviază de la indicatorii prognozaţi, controlorul trebuie să efectueze o investigaţie şi să obţină explicaţii adecvate şi probe confirmative.

Investigaţia abaterilor/schimbărilor include solicitarea conducerii, urmată de:

• analiza nivelului de realizare a obiectivelor, pentru a determina dacă obiectivele stabilite au fost atinse, precum şi pentru identificarea acelor factori care au dus la realizarea mai rapidă sau mai scăzută a obiectivelor;

• analiza cost-beneficiu, scopul căreia este să evalueze dacă veniturile unei entităţi, program sau activităţi au prevalat costurile acestora şi nu depăşesc nivelul planificat;

• analiza cost-eficacitate, care se concentrează asupra identificării celor mai avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite, în condiţiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate.

2.3. Documentaţia în activitatea de audit

Scopul acestui standard este de a oferi instrucţiuni în vederea necesităţii şi importanţei documentelor de lucru pregătite de controlor şi pentru controlor sau obţinute de acesta în cadrul auditului.

Instrucţiuni şi explicaţii

Controlorul trebuie să conştientizeze faptul că prezentarea şi conţinutul documentelor de lucru reflectă gradul lui de competenţă, experienţă şi cunoaştere. Controlorul trebuie să pregătească documentele de lucru în aşa mod, ca acestea să fie suficient de detaliate şi complete pentru a asigura înţelegerea generală a lucrărilor executate de controlor.

Documentarea corespunzătoare privind activitatea de audit este necesară:

• pentru a confirma şi sprijini opinia controlorului şi rapoartele lui;

• în vederea ridicării eficienţei şi eficacităţii auditului;

• pentru a constitui o sursă temeinică de informaţii la perfectarea rapoartelor;

• pentru a servi drept probe de audit în conformitate cu standardele de audit;

• să faciliteze planificarea şi exercitarea auditului;

• să contribuie la pregătirea profesională a auditelor;

• să verifice permanent dacă activitatea planificată a fost efectuată în modul corespunzător;

• să furnizeze probe de audit care să constituie materiale documentare pentru activităţile ulterioare.

Controlorul trebuie să documenteze probele de audit, stabilind domeniile de audit potrivit competenţelor legale, aria de aplicabilitate a auditului, activitatea ce trebuie efectuată şi concluziile auditului.

Conţinutul, întocmirea şi prezentarea documentelor de lucru trebuie să corespundă următoarelor cerinţe:

a) să fie complete şi perfectate cu acurateţe pentru a prezenta o fundamentare corespunzătoare a constatărilor şi recomandărilor;

b) să fie clare, logice, fără să mai necesite explicaţii suplimentare;

c) să fie citeţe, fără ştersături şi completări ulterioare.

Documentele de lucru, de regulă, includ:

• informaţii privind forma organizatorico-juridică şi structura organizatorică a entităţii;

• extrase sau copii ale documentelor de constituire a entităţii, alte documente juridice, acorduri, contracte, procese-verbale etc.;

• informaţii (publicaţii, date statistice etc.) privind ramura/domeniul, mediul economic şi juridic în care activează entitatea;

• informaţia privind procesul de planificare, indicatorii economici;

• probe privind studierea şi aplicarea sistemelor contabil şi de control intern (descrieri, chestionări, scheme de circuit al documentelor etc.);

• informaţia referitoare la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi modificările ulterioare ale acestora;

• informaţia ce confirmă faptul examinării de către controlor a activităţii serviciului de audit intern şi concluziile formulate;

• analiza operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor contabile;

• analiza indicatorilor şi tendinţelor semnificative ale activităţii entităţii (procedurile analitice);

• copii ale demersurilor către experţi şi alte persoane terţe;

• demersuri, note, alte declaraţii în scris, primite de la conducerea entităţii;

• concluzii ale controlorului privind aspectele importante ale auditului;

• copii ale rapoartelor financiare şi Raportului controlorului.

Documentele de lucru trebuie să conţină referinţa la sursa informaţiilor incluse în ele şi un număr de identificare.

Documentele de lucru pot fi întocmite pe suport de hîrtie, tehnic sau alt purtător de informaţie.

Documentele de lucru reprezintă proprietatea Curţii de Conturi în cadrul exercitării auditului.

Informaţia conţinută în documentele de lucru este confidenţială şi nu poate fi supusă divulgării de către controlor terţelor persoane. Ultimele, inclusiv organele fiscale şi alte autorităţi, nu au dreptul să ceară controlorului documentele de lucru sau copiile acestora, cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţie.

–––

• Standardele de audit se aprobă de Curtea de Conturi şi se publică într-o broşură specială.

• Prezentele standarde de audit sînt de uz intern, urmînd a fi completate, modificate în dependenţă de cerinţele apărute după un an de aplicare în practică a acestora.

GLOSAR DE TERMENI

• Caracter semnificativ – caracteristica calitativă a informaţiei. Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rezultatelor financiare. Nivelul caracterului semnificativ depinde de mărimea indicatorului sau erorii, evaluată în circumstanţe concrete.

• Credibilitatea probelor de audit – siguranţa în potenţialul lor, care oferă posibilitatea de a fi utilizate.

• Documente de lucru – înregistrări ale controlorului despre planificarea, caracterul, timpul şi volumul procedurilor de audit efectuate, rezultatele acestor proceduri, precum şi concluziile expuse în baza probelor de audit obţinute.

• Informaţie comparativă – informaţie dezvăluită în rapoartele financiare ce se referă la perioada/perioadele anterioare de gestiune şi prezentată în scop comparativ, sub formă de date comparative; rapoarte financiare comparative; informaţie financiară de cercetare; informaţie sau rapoarte financiare intermediare.

• Probe de audit – date şi informaţii ce susţin opiniile, concluziile şi rapoartele de audit.

• Proceduri analitice – proceduri prin intermediul cărora controlorul utilizează date financiare sau nefinanciare pentru previziunea unei cifre din situaţiile financiare.

• Proceduri de audit – căile prin intermediul cărora controlorul obţine probele de audit.

• Teste de fond – teste efectuate de controlor asupra unor operaţiuni individuale.