O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor

Naţionale de Contabilitate şi Comentariilor

nr. 16  din  29.01.1999

Monitorul Oficial al R.Moldova nr.35-38/70 din 15.04.1999

* * *

Abrogat: 01.01.2015

Ordinul Ministerul Finanţelor nr.118 din 06.08.2013

Întru executarea prevederilor Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.710 din 23 septembrie 1994 "Cu privire la Programul de stat de trecere a Republicii Moldova la sistemul mondial de contabilitate şi statistică" şi în baza Legii contabilităţii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995

ORDON:

1. Se aprobă:

Standardele Naţionale de Contabilitate:

S.N.C.11 "Contractele de construcţie";

S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale";

S.N.C.21 "Efectele variaţiilor cursurilor valutare";

S.N.C.24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate";

S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice";

S.N.C.31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt";

Modificarea şi completarea nr.1 la S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare";

Comentariile cu privire la aplicarea:

S.N.C.1 "Politica de contabilitate";

S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti";

S.N.C.18 "Venitul";

S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile";

S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor";

S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".

2. Se pun în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Standardele Naţionale de Contabilitate şi Comentariile de la data publicării (conform punctului 1 al prezentului ordin). Operaţiile reflectate de la 1 ianuarie 1999 pînă la data publicării vor fi corectate în conformitate cu prevederile standardelor aprobate.

3. Se abrogă începînd cu 1 ianuarie 1999 actele normative adoptate de către Ministerul Finanţelor conform listei:

- Regulamentul provizoriu cu privire la calcularea uzurii (amortizării) mijloacelor fixe în economia naţională, aprobat de Ministerul Finanţelor şi Ministerul Economiei din 18.10.93 nr.11-3-19 cu modificările şi completările ulterioare;

- Instrucţiunea cu privire la evidenţa şi reevaluarea mijloacelor valutare ale întreprinderilor şi instituţiilor în legătură cu introducerea valutei naţionale şi stabilirea cursului leului moldovenesc în raport cu valutele străine, aprobată de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova din 24.11.93 nr.11-3-25-100 cu modificările şi completările ulterioare;

- Instrucţiunile metodice privind inventarierea, evaluarea valorii iniţiale şi reziduale a mijloacelor fixe, valorilor materiale, articolelor valutare, altor active şi pasive ale bilanţului de lichidare a întreprinderilor indiferent de forma de proprietate, aprobate de Ministerul Finanţelor din 20.09.94 nr.11-3-27-153;

- Instrucţiunea privind evidenţa contabilă în societăţile pe acţiuni, aprobată de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova din 16.11.94 nr.11-18-180;

- Planul de conturi al evidenţei contabile privind activitatea economico-financiară a întreprinderilor şi Instrucţiunea cu privire la aplicarea Planului de conturi al evidenţei contabile privind activitatea economico-financiară a întreprinderilor, aprobată prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova din 08.11.95 nr.90;

- Scrisoarea Ministerului Finanţelor "Cu privire la modul de reflectare în evidenţa contabilă şi dări de seamă a mijloacelor repartizate pentru lichidarea pierderilor suportate în rezultatul secetei, ploilor cu grindină şi a altor calamităţi naturale" din 15.01.96 nr.04/5-6-5;

- Instrucţiunea cu privire la reevaluarea mijloacelor fixe şi a uzurii (amortizării) lor din 05.04.96 nr.05/2-30-79/01-11-31;

- Instrucţiunea cu privire la modul de reflectare în evidenţa contabilă a operaţiunilor legate de producerea zahărului din materia primă a clientului din 04.10.96 nr.05/2-30-268;

- Instrucţiunea cu privire la modul de reflectare în evidenţa contabilă a operaţiilor de cumpărare-vînzare a obiectelor din fondul de imobile nelocuibile din 09.10.96 nr.05/2-8-271;

- Instrucţiunea privind modul de reflectare în evidenţa contabilă a operaţiilor legate de procurarea şi raportarea la cheltuieli a licenţelor pentru dreptul de difuzare a filmelor şi a copiilor filmelor şi determinarea rezultatelor financiare din 22.11.96 nr.05/2-29-311;

- Scrisoarea Ministerului Finanţelor "Despre modul de reflectare în evidenţa contabilă a operaţiunilor de acordare a serviciilor de transportare-expediere de către intermediari" din 03.02.97 nr.05/2-30-19;

- Regulamentul cu privire la calcularea activelor nete ale întreprinderilor din 21.02.97 nr.05/2-6-47;

- Regulamentul cu privire la obiectele de mică valoare şi scurtă durată din 03.06.97 nr.05/2-30-154;

- Scrisoarea Ministerului Finanţelor "Cu privire la modul de reflectare în evidenţa contabilă a formării preţurilor libere şi a repartizării cheltuielilor de circulaţie" din 23.06.97nr.05/2-6-184;

- Scrisoarea Ministerului Finanţelor "Referitor la mijloacele băneşti ale întreprinderilor blocate pe conturile valutare ale fostului "Vneşeconombanc" al URSS" din 12.08.97 nr.05/2-25-255;

- Scrisoarea Ministerului Finanţelor "Despre modul de reflectare în contabilitate a terenurilor împroprietărite" din 11.12.97 nr.05/2-6-400;

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 11

"CONTRACTELE DE CONSTRUCŢIE"

Introducere

1. Standardul naţional de contabilitate (S.N.C.)11 "Contractele de construcţie" este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 11 "Contractele de construcţie", aprobat de Comitetul S.I.C. în anul 1978 şi revizuit în anul 1993.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie stabilirea modului de determinare şi constatare a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor aferente contractelor de construcţie, descrierea metodicii de contabilizare, repartizare pe perioadele de gestiune şi reflectare a acestora în rapoartele financiare.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova şi execută lucrări în antrepriză, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor acestora şi altor subdiviziuni structurale cu sediul atît pe teritoriul Moldovei, cît şi peste hotarele ei.

4. Prezentul standard nu se extinde asupra persoanelor juridice şi fizice care execută lucrări de construcţii în regie, precum şi asupra unităţilor de deservire şi auxiliare ale antreprenorilor care ţin contabilitatea consumurilor şi cheltuielilor în conformitate cu S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii".

Definiţii

5. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Contract de construcţie (în continuare "contract") - contract încheiat între antreprenor şi beneficiar pentru construcţia unui obiect distinct sau a unui grup de obiecte, care sînt strîns interconexate şi interdependente conform condiţiilor proiectării, tehnologiei construcţiei şi funcţionării sau potrivit destinaţiei (utilizării finale) acestora.

Contract cu valoare fixă - contract conform căruia părţile acceptă o valoare fixă a contractului de antrepriză sau o cotă stabilită a antreprenorului în produsul final. În unele cazuri valoarea contractului în cauză poate să varieze din motivul modificării acceptate de părţi a clauzelor contractului.

Contract în regie (de recompensă) - contract conform căruia antreprenorului i se recuperează cheltuielile efective aferente nemijlocit executării contractului de antrepriză la sumele convenite cu beneficiarul plus o recompensă fixă sau un procent din suma cheltuielilor stipulat în contract.

Contract mixt - contract ce îmbină concomitent clauzele contractelor cu valoare fixă şi în regie, de exemplu, contract în regie care stipulează anticipat preţul maxim.

Modificare - modificare a clauzelor contractului iniţial acceptată de antreprenor şi beneficiar.

Suma reclamaţiei (pretenţiei) - suma pe care antreprenorul are intenţia să o încaseze de la beneficiar în calitate de recuperare a consumurilor de antrepriză neincluse în valoarea contractului de construcţie.

Plăţi de stimulare - sume suplimentare cuvenite antreprenorului şi plătite acestuia de beneficiar în cazul respectării clauzelor contractului.

Venitul aferent contractelor de antrepriză - aflux global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, care apare în procesul executării contractelor, sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor, ce generează creşterea capitalului propriu, cu excepţia majorărilor pe seama aporturilor proprietarilor întreprinderii.

Consumuri aferente contractelor de antrepriză - resurse consumate pentru executarea contractului de construcţie în scopul obţinerii unui venit şi care urmează a fi recuperate de beneficiar.

Cheltuieli aferente contractelor de antrepriză - consumurile aferente contractului de construcţie în ansamblu sau pe stadii distincte ale acestuia predate de antreprenor şi recepţionate de beneficiar.

Contracte de construcţie pe obiecte şi combinate

6. Prevederile prezentului standard se aplică, de regulă, faţă de un contract distinct, iar în unele cazuri - faţă de unele părţi (obiecte) distincte ale unui contract sau faţă de un grup de contracte.

7. La încheierea unui contract pentru construcţia cîtorva obiecte, fiecare din acestea se examinează ca un contract pe obiecte distinct dacă:

a) valoarea contractuală este stabilită pe fiecare obiect;

b) s-a ajuns la înţelegerea privind recepţionarea (sau refuzul de recepţionare) unui obiect distinct;

c) veniturile, consumurile şi cheltuielile de antrepriză se determină şi se constată pe fiecare obiect în parte.

8. Grupul de contracte cu unul sau cu mai mulţi beneficiari se consideră contract unic în cazul în care:

a) pentru grupul de contracte se întocmeşte o documentaţie unică de proiect şi deviz (deviz general);

b) contractele sînt strîns legate între ele şi constituie o parte a unui proiect pentru care se determină sumele totale ale veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor;

c) contractele se execută concomitent sau într-o succesiune continuă.

Componenţa şi măsurarea venitului aferent

contractului de antrepriză

9. Venitul aferent contractului de antrepriză include:

a) suma iniţială a venitului;

b) suma veniturilor rezultată din modificări şi reclamaţii;

c) suma venitului sub forma plăţilor de stimulare;

d) alte venituri recuperate de beneficiar conform clauzelor contractului.

10. Suma iniţială a venitului aferent contractului de antrepriză reprezintă suma venitului stipulată în contract la încheierea acestuia între antreprenor şi beneficiar. În procesul executării contractului mărimea iniţială a venitului poate să se schimbe în urma modificărilor, reclamaţiilor şi plăţilor de stimulare.

11. Suma venitului rezultată din modificări este inclusă în venitul aferent contractului de antrepriză în cazul în care:

a) beneficiarul şi antreprenorul au căzut de acord asupra modificării;

b) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine.

12. Suma venitului rezultată din reclamaţii se include în venitul aferent contractului de antrepriză în cazul în care:

a) reclamaţiile înaintate sînt recunoscute de beneficiar sau adjudecate spre percepere de instanţele judecătoreşti;

b) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine.

13. Suma plăţilor de stimulare se include în venitul aferent contractului de antrepriză în cazul în care:

a) aceasta poate fi determinată cu certitudine;

b) clauzele stipulate în contract sînt respectate.

14. Suma altor venituri recuperate de către beneficiar conform clauzelor contractului se include în venitul de antrepriză în cazul în care:

a) aceasta poate fi determinată cu certitudine;

b) beneficiarul şi antreprenorul au căzut de acord asupra acestor clauze.

15. În componenţa veniturilor de antrepriză nu se includ sumele încasate în numele persoanelor terţe, de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările totale primite de către antreprenor, din însărcinarea persoanelor terţe, din vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora, întrucît aceste sume nu reprezintă un avantaj economic al antreprenorului şi nu influenţează capitalul propriu al acestuia.

16. Venitul de antrepriză se măsoară la valoarea venală a recuperării primite sau care urmează a fi primită cu scăderea rabaturilor şi reducerilor comerciale admise de antreprenor.

Componenţa şi măsurarea consumurilor şi cheltuielilor

aferente contractului de antrepriză

17. În procesul executării contractelor de construcţie se disting consumuri şi cheltuieli aferente contractului de antrepriză.

Consumuri aferente contractului de antrepriză

18. Consumurile aferente contractului de antrepriză includ:

a) consumurile directe;

b) consumurile indirecte de producţie;

c) consumurile generale aferente contractului;

d) alte consumuri recuperate de beneficiar potrivit clauzelor contractului.

19. Consumuri directe sînt consumurile ce ţin nemijlocit de executarea lucrărilor prevăzute de un contract de antrepriză concret şi incluse direct în costul acestora.

20. Consumurile directe includ:

a) consumurile de materiale utilizate la executarea contractului de antrepriză concret (valoarea materialelor de construcţie şi pieselor, combustibilului , energiei electrice, aburilor, apei, aerului comprimat şi a altor feluri de resurse materiale);

b) consumurile pentru retribuirea muncii, care cuprind salariul de bază şi cel suplimentar, diverse adaosuri, sporuri, premii calculate personalului de producţie (muncitorilor), care execută nemijlocit lucrări prevăzute de contractul de antrepriză;

c) contribuţiile pentru asigurările sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, calculate la salariul personalului de producţie;

d) plata pentru arenda mijloacelor fixe şi închirierea utilajului, utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret;

e) uzura şi consumurile aferente întreţinerii mijloacelor fixe (utilajului, maşinilor şi mecanismelor de construcţie), utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret;

f) consumurile pentru proiectări şi asistenţa tehnică legate nemijlocit de un contract concret;

g) uzura şi consumurile pentru întreţinerea şi reparaţia, transferul construcţiilor provizorii (care nu sînt prevăzute în lista de titluri), instalaţiilor, utilajului şi materialelor în cadrul unui sector sau de pe un sector pe altul, precum şi pentru transportarea materialelor de la depozitul de lîngă obiect pînă la locul de utilizare a acestora;

h) consumurile prevăzute de deviz pentru operarea rectificărilor, precum şi pentru executarea lucrărilor cu termen de garanţie, inclusiv consumurile privind crearea rezervei pentru deservirea cu garanţie;

i) consumurile aferente acţiunilor în justiţie şi reclamaţiilor recunoscute de beneficiar. În cazul nerecunoaşterii de către beneficiar a reclamaţiilor înaintate aceste consumuri se constată drept cheltuieli ale perioadei;

j) dobînzile şi alte consumuri privind creditele şi împrumuturile aferente nemijlocit unui contract de antrepriză concret, capitalizate în conformitate cu S.N.C.23 "Cheltuielile privind împrumuturile";

k) amortizarea activelor nemateriale, utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret;

l) alte consumuri directe aferente nemijlocit unui contract concret.

[Paragraful 20 completat prin Ordinul.Min.Fin. nr.34 din 21.05.04, în vigoare 28.05.04]

21. Consumuri indirecte de producţie sînt consumurile aferente întreţinerii şi exploatării maşinilor, mecanismelor şi utilajului, care deservesc cîteva contracte de antrepriză în cursul perioadei de gestiune, dar care nu pot fi incluse direct în consumurile aferente contractului de antrepriză concret.

22. Din acestea fac parte:

a) consumurile privind retribuirea muncii, care cuprind salariul de bază şi cel suplimentar, diverse adaosuri, sporuri, premii muncitorilor încadraţi la exploatarea şi deservirea maşinilor, mecanismelor şi utilajului (maşiniştilor, mecanicilor şi altor specialişti în domeniul conducerii şi deservirii maşinilor şi mecanismelor), precum şi contribuţiile pentru asigurările sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, din aceste sume;

b) consumurile pentru energie electrică, combustibil, materiale lubrifiante şi auxiliare (de exploatare), consumate de aceste maşini, mecanisme şi utilaje;

c) uzura maşinilor, mecanismelor şi utilajului care deservesc cîteva contracte de antrepriză;

d) plata curentă de arendă pentru utilizarea maşinilor, mecanismelor şi utilajului arendate, care deservesc cîteva contracte de antrepriză;

e) consumurile pentru deservire tehnică, diagnosticare şi efectuarea tuturor felurilor de reparaţie a maşinilor, mecanismelor şi utilajului (în cazul creării rezervei pentru reparaţia maşinilor, mecanismelor şi utilajului - se reflectă suma rezervelor create în aceste scopuri);

f) consumurile pentru întreţinerea căilor ferate şi auto;

g) alte consumuri pentru întreţinerea şi exploatarea maşinilor, mecanismelor şi utilajului care deservesc cîteva contracte de antrepriză.

[Paragraful 22 completat prin Ordinul.Min.Fin. nr.34 din 21.05.04, în vigoare 28.05.04]

23. Consumurile indirecte de producţie efective se repartizează la finele perioadei de gestiune pe contracte concrete şi alte direcţii proporţional numărului de maşină - schimburi (maşină-ore) lucrate de fiecare grup (tip) de maşini şi mecanisme sau printr-o altă metodă, stabilită de antreprenor.

24. Consumuri generale aferente contractului de antrepriză sînt consumurile ce ţin de dirijarea, organizarea şi deservirea contractului în ansamblu pe întreprindere şi sectoare ale producţiei de bază şi care nu pot fi incluse direct în consumurile aferente contractului de antrepriză concret.

25. Consumurile generale aferente contractului includ:

1. Consumuri generale şi administrative:

1.1. consumurile pentru retribuirea muncii care cuprind salariul de bază şi cel suplimentar, diverse adaosuri, sporuri, premii personalului economic şi de conducere al întreprinderii, precum şi contribuţiile pentru asigurările sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală din aceste sume;

1.2. consumurile pentru întreţinerea laboratoarelor de producţie;

1.3. consumurile de reprezentanţă şi de deplasare;

1.4. uzura şi consumurile pentru reparaţia obiectelor de mică valoare şi scurtă durată cu destinaţie administrativ-gospodărească;

1.5. consumurile pentru întreţinerea consiliului de directori şi comisiei de revizie (pentru societăţile pe acţiuni (S.A.)), inclusiv retribuirea muncii membrilor acestora cu contribuţiile pentru asigurări sociale;

1.6. uzura, consumurile pentru întreţinerea şi exploatarea clădirilor, construcţiilor speciale, tehnicii de calcul, transportului auto propriu şi arendat, utilizate de către personalul administrativ-economic;

1.7. consumurile pentru procurarea rechizitelor de birou, formularelor de documente, registre contabile şi rapoarte financiare, publicaţiilor periodice, necesare în scopuri de producţie şi gestiune;

1.8. consumurile pentru plata serviciilor prestate de organizaţiile terţe privind gestiunea producţiei;

1.9. consumurile pentru întreţinerea pazei departamentele (inclusiv cea militarizată) a clădirilor cu destinaţie administrativ-gospodărească precum şi pentru plata serviciilor similare prestate de paza extradepartamentală;

1.10. consumurile pentru plata serviciilor bancare, de consulting, informaţionale, de audit etc.;

1.11. alte consumuri administrativ-gospodăreşti.

2. Consumurile pentru deservirea lucrătorilor din construcţie:

2.1. consumuri pentru pregătirea şi reciclarea cadrelor;

2.2. consumuri pentru asigurarea condiţiilor sanitaro-igienice şi de trai;

2.3. consumuri pentru protecţia muncii şi tehnica securităţii.

3. Alte consumuri generale de antrepriză:

3.1. plăţi aferente asigurărilor obligatorii în conformitate cu modul stabilit de legislaţia de asigurare a bunurilor organizaţiei de construcţii, precum şi a unor categorii de lucrători ocupaţi în producţia de bază cu condiţii de muncă periculoase pentru viaţă;

3.2. amortizarea activelor nemateriale cu destinaţie generală de antrepriză;

3.3. consumuri pentru plata serviciilor prestate de mijloacele de informare în masă, ce ţin de publicarea rapoartelor financiare, precum şi a anunţurilor privind propunerea publică a hîrtiilor de valoare şi organizarea adunărilor generale ale acţionarilor S.A.;

3.4. consumuri pentru proiectarea şi asistenţa tehnică care nu se referă nemijlocit la un anumit contract de antrepriză;

3.5. consumuri aferente lucrărilor de cercetări ştiinţifice şi de proiectare-experimentare, care nu se referă nemijlocit la un anumit contract de antrepriză;

3.6. consumuri privind procurarea licenţelor (brevetelor) pentru desfăşurarea unor activităţi corespunzătoare pe un termen ce nu depăşeşte un an;

3.7. alte consumuri generale aferente contractului de antrepriză.

[Paragraful 25 completat prin Ordinul.Min.Fin. nr.34 din 21.05.04, în vigoare 28.05.04]

26. La finele fiecărei perioade de gestiune consumurile generale aferente contractului de antrepriză efective acumulate se repartizează în două etape:

a) în prima etapă consumurile generale aferente contractului de antrepriză efective se repartizează între costul lucrărilor executate conform contractelor şi cheltuielile perioadei. În acest scop se compară mărimea totală a consumurilor generale efective cu suma care urmează a fi recuperată de beneficiari în bază cumulativă (cu total cumulativ) de la începutul perioadei de gestiune. Consumurile generale aferente contractului de antrepriză în limitele sumelor recuperabile de către beneficiari se includ în costul contractelor în fiecare perioadă de gestiune, iar sumele care depăşesc acest plafon se trec la cheltuielile perioadei;

b) în etapa a doua suma consumurilor generale, care urmează a fi inclusă în costul lucrărilor de antrepriză, se repartizează în fiecare perioadă de gestiune între contracte concrete distincte. În acest caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie prevăzute de numai un contract, consumurile generale se includ direct în costul acestui contract în sumă totală fără repartizare. În cazul în care antreprenorul concomitent execută lucrări de construcţii prevăzute de mai multe contracte, consumurile generale se repartizează pe contracte distincte în limitele sumelor recuperabile de către beneficiari.

27. Alte consumuri aferente contractului de antrepriză recuperate de clienţi conform clauzelor contractului sînt consumuri neincluse în articolele prezentate mai sus, recuperate de beneficiar peste valoarea lucrărilor prevăzută de contract.

Acestea cuprind:

a) consumurile privind transportarea lucrătorilor spre şi de la serviciu pe rutele care nu sînt deservite de transportul de pasageri de uz public;

b) consumurile aferente lucrărilor cu caracter mobil şi de deplasare;

c) consumurile suplimentare aferente executării lucrărilor prin metoda de schimb, inclusiv transportarea lucrătorilor de la sediul organizaţiei sau locul fixat pînă la serviciu şi înapoi şi de la locul de domiciliu în localitatea în care se aplică metoda de schimb pînă la lucru şi înapoi, precum şi consumurile aferente exploatării şi întreţinerii localităţii unde se lucrează pe schimburi şi alte consumuri, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

d) consumurile privind organizarea acţiunilor speciale privind asigurarea condiţiilor normale de muncă;

e) consumurile privind plata recompensei anuale unice pentru vechime în muncă (inclusiv contribuţiile pentru asigurările şi protecţia socială de stat) sau sumele rezervelor create în aceste scopuri;

f) consumurile privind delegarea lucrătorilor pentru executarea lucrărilor de construcţii-montaj şi speciale, în conformitate cu normele stabilite de legislaţie;

g) alte consumuri recuperate de beneficiari în conformitate cu actele legislative şi normative în vigoare, precum şi clauzele contractelor.

28. Consumurile aferente contractului cuprind consumurile privind contractul în cauză pentru perioada de la data încheierii contractului pînă la data finalizării acestuia. Consumurile ce ţin de încheierea contractului de antrepriză se includ în costul acestuia în cazul în care:

a) acestea au fost efectuate în cursul anului de gestiune în care a fost încheiat contractul;

b) mărimea acestora poate fi determinată cu certitudine.

29. În cazul în care consumurile aferente încheierii contractului apar în cursul unui an de gestiune, iar contractul se încheie în cursul altui an de gestiune, acestea se constată ca cheltuieli ale anului de gestiune în care au apărut şi nu se includ în componenţa consumurilor aferente contractului de antrepriză.

Cheltuieli aferente contractului de antrepriză

30. Cheltuielile de antrepriză reprezintă suma consumurilor aferente contractului în ansamblu sau pe stadii distincte ale acestuia, predate de antreprenor şi recepţionate de beneficiar. Acestea se determină la finele fiecărei perioade de gestiune şi se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar.

31. La executarea contractelor, de rînd cu cheltuielile aferente contractului, apar şi cheltuieli care nu ţin de activitatea de construcţii, precum şi consumuri nerecuperabile de beneficiari. Ele nu se repartizează între contracte distincte, dar se constată drept cheltuieli ale perioadei.

Acestea cuprind:

a) cheltuieli generale şi administrative recuperarea cărora nu este prevăzută în contract;

b) cheltuieli pentru lucrări de cercetări ştiinţifice şi de proiectare - experimentare, recuperarea cărora nu este stabilită în contract;

c) uzura mijloacelor fixe care staţionează şi nu se utilizează la executarea lucrărilor prevăzute de contractul în cauză;

d) impozite şi taxe, conform legislaţiei în vigoare, precum şi taxe pe valoarea adăugată şi accize nerecuperabile, cu excepţia impozitului pe venit;

e) cheltuieli de judecată;

f) adaosuri stabilite de legislaţie în cazul pierderii temporare a capacităţii de muncă;

g) cheltuieli comerciale privind reclama (inclusiv participarea la expoziţii, tîrguri); valoarea mostrelor de materiale şi articole predate, în conformitate cu contractele, acordurile şi alte acte, nemijlocit cumpărătorilor sau organizaţiilor de intermediere cu titlu gratuit şi nerecuperabile; alte cheltuieli similare;

h) cheltuieli pentru recuperarea daunelor cauzate lucrătorilor întreprinderii în urma traumării în producţie; cheltuieli pentru plata pensiilor, indemnizaţiilor rezultate din pierderea capacităţii de muncă din cauza traumelor de producţie; indemnizaţii unice familiilor în cazul decesului lucrătorului în urma accidentului în producţie; alte cheltuieli similare compensate de organele asistenţei sociale prin acţiunea în regres;

i) plăţile lucrătorilor puşi în disponibilitate de la întreprinderi şi organizaţii în legătură cu reorganizarea acestora, reducerea numărului de lucrători şi a statelor;

j) pierderi ocazionate de staţionări nemotivate;

k) amenzi, penalităţi, despăgubiri;

l) cheltuieli pentru reorganizarea şi lichidarea întreprinderilor, precum şi cheltuieli pentru întreţinerea comisiei de lichidare desemnate, dacă în aceste scopuri nu sînt prevăzute alte surse de finanţare;

m) pierderi ocazionate de lipsurile de valori materiale în producţie şi la depozite (inclusiv la depozite de pe lîngă obiecte);

n) alte cheltuieli care nu sînt legate de activitatea de antrepriză şi/sau cheltuielile nerecuperabile de beneficiari.

Constatarea veniturilor şi cheltuielilor aferente

contractului de antrepriză

32. Veniturile şi cheltuielile de antrepriză se constată în baza metodei specializării exerciţiilor în perioada de gestiune în care au apărut, indiferent de momentul încasării efective sau plăţii mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.

33. Lucrările de construcţii (antrepriză) se execută în conformitate cu clauzele stipulate în contract în decursul unei sau mai multor perioade de gestiune. Dacă termenul executării lucrărilor de construcţii nu depăşeşte durata unei perioade de gestiune, veniturile şi cheltuielile se constată la finalizarea contractului. În cazul în care lucrările de construcţii prevăzute de unul şi acelaşi contract se execută în curs de mai mult de o perioadă de gestiune, veniturile şi cheltuielile se constată pe stadii distincte ale contractului în baza metodei procentajului de executare a lucrărilor, adică în acele perioade de gestiune în care se execută nemijlocit lucrările. În acest caz trebuie să fie respectate următoarele condiţii:

a) momentul de finalizare a contractului sau a unui stadiu distinct poate fi stabilit cu certitudine la data întocmirii rapoartelor financiare;

b) rezultatul contractului poate fi determinat cu certitudine.

34. Rezultatul contractului cu valoare fixă poate fi determinat cu certitudine în cazul în care:

a) poate fi calculată cu certitudine suma totală a venitului de antrepriză;

b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice, legate de contract, vor fi obţinute de antreprenor;

c) consumurile pentru finalizarea lucrărilor şi procentajul de executare a contractului de antrepriză la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu certitudine;

d) consumurile aferente contractului de antrepriză suportate efectiv pot fi determinate clar, estimate cu certitudine şi comparate cu normele de deviz.

35. Rezultatul contractului în regie poate fi determinat cu certitudine în cazul în care:

a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice aferente contractului de antrepriză vor fi obţinute de antreprenor;

b) pot fi determinate exact veniturile şi cheltuielile de antrepriză, indiferent de faptul dacă acestea se recuperează sau nu de către client.

36. Rezultatul contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în cazul respectării prevederilor paragrafelor 34 şi 35.

37. Venitul aferent contractului pe stadiile de executare a contractului se constată la finele fiecărei perioade de gestiune şi se determină în baza uneia din următoarele metode:

a) corelaţiei procentuale a consumurilor efective suportate la o anumită dată raportată faţă de suma totală de deviz a consumurilor prevăzută de contract;

b) volumului lucrărilor executate efectiv, confirmat de clienţi;

c) gradului de finalizare a volumului fizic efectiv de lucrări prevăzut de contract.

38. Veniturile nu se constată în baza plăţilor şi avansurilor intermediare primite de la beneficiari în procesul efectuării lucrărilor de antrepriză.

39. În cazul în care stadiul de îndeplinire a contractului se determină conform consumurilor aferente contractului de antrepriză suportate la o anumită dată raportată, în suma consumurilor efective de antrepriză se includ numai acelea care reflectă volumul lucrărilor executate efectiv. În componenţa consumurilor efective nu se includ consumurile aferente activităţii viitoare: valoarea materialelor aflate pe şantierul de construcţii sau plasate separat şi destinate utilizării ulterioare, dar care n-au fost încă instalate, utilizate sau aplicate la executarea lucrărilor prevăzute de contract, numai dacă materialele n-au fost fabricate special pentru construcţii; plăţile subantreprenorilor, efectuate pînă la executarea lucrărilor de subantrepriză etc.

40. Cheltuielile aferente contractului se constată în suma consumurilor de antrepriză corespunzătoare volumului lucrărilor executate, predate antreprenorilor şi constatate de clienţi, iar partea rămasă a consumurilor de antrepriză se reflectă ca activ în componenţa producţiei în curs de execuţie aferente contractului de antrepriză.

41. Antreprenorul evaluează cu certitudine venitul de antrepriză după încheierea contractului, care stabileşte drepturile şi obligaţiile cu putere juridică ale părţilor privind construcţia obiectului; valoarea negociată a contractului; metodele şi condiţiile de decontare. În aceste scopuri antreprenorul trebuie să dispună de sisteme eficiente de planificare şi de gestiune financiară internă. Pe măsura executării lucrărilor prevăzute de contract antreprenorul revizuie şi, în caz de necesitate, corectează mărimea iniţială a veniturilor şi cheltuielilor aferente contractului de antrepriză.

42. În cazul în care apar unele îndoieli referitor la primirea sumelor, incluse anterior în venitul de antrepriză, aceste sume se constată ca cheltuieli, dar nu se raportează la diminuarea sumei venitului constatată anterior şi reflectată în rapoartele financiare.

43. Dacă rezultatul executării contractului de construcţie nu poate fi determinat cu certitudine, venitul se constată numai în mărimea cheltuielilor efectuate în cazul în care există o certitudine întemeiată că acestea vor fi recuperate de beneficiar.

44. Dacă rezultatul executării contractului nu poate fi determinat cu certitudine şi antreprenorul nu este sigur că consumurile suportate vor fi recuperate, venitul aferent contractului nu se constată, iar consumurile suportate se reflectă ca activ în componenţa lucrărilor în curs de execuţie pînă la efectuarea tuturor procedurilor necesare, prevăzute de legislaţia în vigoare.

45. În cazul în care obiectul în curs de execuţie trece în proprietatea antreprenorului de comun acord cu beneficiarul sau conform deciziei judecăţii, antreprenorul poate să-l vîndă, să-l schimbe sau să-l transmită altor persoane. Astfel de operaţiuni sînt considerate ca vînzări de mărfuri, iar veniturile şi cheltuielile se măsoară şi se constată în conformitate cu S.N.C.18 "Venitul" şi S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii". Dacă antreprenorul a folosit toate posibilităţile de recuperare a consumurilor suportate, aceste consumuri se constată drept cheltuieli ale perioadei.

46. Dacă circumstanţele neprevăzute, existente anterior, care împiedicau evaluarea certă a rezultatelor contractului au dispărut, veniturile şi cheltuielile aferente contractului se constată în conformitate cu paragraful 33 al prezentului standard.

Modificările în evaluarea veniturilor şi consumurilor

aferente contractului de antrepriză

47. Metoda procentajului de executare a lucrărilor de antrepriză se aplică în fiecare perioadă de gestiune de la începutul executării contractului pentru evaluarea curentă a venitului şi consumurilor aferente contractului de antrepriză în bază cumulativă (cu total cumulativ). Modificările metodei de evaluare a venitului sau consumurilor de antrepriză şi influenţa acestora asupra modificării rezultatului executării contractului se consideră ca modificare în politica de contabilitate în conformitate cu S.N.C.8 "Profitul sau pierderea netă a perioadei gestionare, erorile esenţiale şi modificările în politica de contabilitate". Evaluările modificate se utilizează la determinarea şi constatarea sumei veniturilor şi cheltuielilor realizate în perioada de gestiune în care se produce modificarea şi în perioadele ulterioare.

Impozitul pe venit

48. Contabilitatea impozitului pe venit din contractele de construcţie se ţine în conformitate cu cerinţele S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".

Publicitatea informaţiei

49. În rapoartele financiare antreprenorul trebuie să dezvăluie:

a) suma venitului constatat în perioada de gestiune şi metodele utilizate pentru determinarea acestuia;

b) suma cheltuielilor constatate aferente contractului de antrepriză;

c) suma consumurilor generale aferente contractului de antrepriză;

d) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de executare a lucrărilor în curs de execuţie;

e) suma totală a creanţelor beneficiarului aferente lucrărilor prevăzute de contract;

f) suma totală a datoriilor antreprenorului privind lucrările prevăzute de contract.

50. Pentru contractele aflate în proces de executare la data raportată, antreprenorul trebuie să dezvăluie:

a) suma totală a cheltuielilor suportate la data raportată în ansamblu sau pe stadii distincte, care nu sînt predate de antreprenor şi nu sînt constatate de beneficiar;

b) suma avansurilor primite;

c) suma reţinerilor care reprezintă sume ce nu se plătesc pînă la satisfacerea clauzelor stipulate în contract pentru achitarea acestora.

51. Antreprenorul dezvăluie orice venituri şi cheltuieli neprevăzute, care pot apărea sub formă de amenzi, penalităţi şi despăgubiri, în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice, care survin după data de întocmire a bilanţului".

Data intrării standardului în vigoare

52. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 13

"CONTABILITATEA ACTIVELOR NEMATERIALE"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza proiectului standardului internaţional de contabilitate E 50 "Active nemateriale", aprobat de Comitetul S. I. C. în anul 1996.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie descrierea metodicii de contabilizare a activelor nemateriale, determinarea condiţiilor de constatare a acestora, a duratei de utilizare, valorii de bilanţ şi valorii de recuperare, precum şi stabilirea modului de calculare a amortizării.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice, care desfăşoară activitate de întreprinzător şi sînt înregistrate în Republica Moldova, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale acestora cu sediul atît în republică, cît şi peste hotarele ei.

Prezentul standard nu se aplică pentru contabilizarea:

a) cheltuielilor pentru lucrări de cercetări ştiinţifice, de experimentare şi proiectare (S.N.C.9 "Contabilitatea cheltuielilor pentru cercetări ştiinţifice şi lucrări de proiectare şi experimentare);

b) arendei (S.N.C.17 "Contabilitatea chiriei);

c) instrumentelor financiare (S.N.C.32 "Instrumentele financiare");

d) fondului comercial (goodwill-ului) care rezultă din asocierea întreprinderilor (S.N.C.22 "Asocierea întreprinderilor");

e) cheltuielilor anticipate care cuprind cheltuielile apărute într-o perioadă, dar amînate pentru punerea în concordanţă cu veniturile rezultate în cursul unei sau mai multor perioade (plata pentru abonament la ziare, reviste, îndrumare şi alte publicaţii periodice; cheltuielile pentru recultivarea terenurilor, asimilarea noilor feluri de articole, proceselor tehnologice; cheltuielile pentru procurarea poliţei de asigurare; plăţile de bază pentru arenda bunurilor etc. );

f) drepturilor de prospectare a zăcămintelor minerale, de extracţie a resurselor minerale, petrolului, gazelor naturale şi altor resurse nerecuperabile. Prezentul standard cuprinde contabilitatea doar a activelor nemateriale, utilizate în cadrul prospecţiunilor geologice şi extracţiei resurselor minerale menţionate;

g) plăţii regulate pentru licenţe şi plăţilor de arendă, efectuate în decursul unui an de gestiune;

h) consecinţelor modificării preţurilor în condiţiile economiei hiperinflaţioniste (S.N.C.29 "Informaţia financiară în condiţiile economiei hiperinflaţioniste").

Definiţii

4. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Active nemateriale - active nepecuniare care nu îmbracă formă materială, controlate de întreprindere şi utilizate mai mult de un an în activitatea de producţie, comercială şi alte activităţi, precum şi în scopuri administrative sau destinate predării în folosinţa (chiriei) persoanelor juridice şi fizice.

Valoarea de intrare - suma mijloacelor băneşti achitate sau valoarea venală a altei forme de compensare, acordate la achiziţionarea sau crearea activelor nemateriale.

Valoarea de bilanţ - suma cu care activele nemateriale sînt evaluate la data întocmirii bilanţului. Aceasta este egală cu valoarea de intrare corectată sau reevaluată diminuată cu suma amortizării acumulate.

Valoarea venală (valoarea cu preţ curent) - suma cu care un activ poate fi schimbat în procesul operaţiunii comerciale între părţile independente (participanţii afacerii).

Valoarea corectată - valoarea activului nematerial determinată după efectuarea cheltuielilor ulterioare aferente sporirii sau restabilirii viitorului avantaj economic (profit).

Valoarea reevaluată - valoarea activului nematerial determinată în urma reevaluării acestuia în baza valorii venale.

Valoarea de recuperare - suma pe care întreprinderea prevede să o recupereze ca urmare a utilizării activului nematerial.

Amortizarea - repartizarea sistematică a valorii activului nematerial în decursul întregii durate de exploatare utilă a acestuia.

Durata de exploatare utilă:

a) perioada de timp în decursul căreia întreprinderea prevede să utilizeze activul nematerial, sau

b) cantitatea de unităţi de produse (volum de servicii) pe care întreprinderea planifică să le obţină de la utilizarea activului nematerial.

Active nemateriale în curs de execuţie - cheltuieli aferente creării activelor nemateriale (invenţiilor, diverselor formule, soluţiilor tehnice, elaborărilor de tehnologii noi, mostrelor industriale etc. ) de însăşi întreprindere în decursul unei perioade mai mare de un an.

Componenţa activelor nemateriale

5. Activele nemateriale cuprind:

a) cheltuielile de organizare - cheltuieli aferente creării întreprinderii (pregătirea documentelor pentru înregistrare; executarea ştampilelor; taxele de stat; plata serviciilor prestate de consultanţi, a acţiunilor de reclamă etc. );

b) goodwill (fondul comercial) - depăşirea valorii de procurare a întreprinderii în ansamblu asupra valorii de piaţă a tuturor activelor, dacă acestea ar fi fost procurate separat, diminuată cu suma datoriilor;

c) brevetele - drepturi exclusive garantate de stat pe o anumită perioadă, pentru fabricarea unui fel de produse, utilizarea sau vînzarea unui produs specific, de exemplu, drepturile ce rezultă din brevetele care aparţin întreprinderii privind invenţiile, noile soiuri de plante etc. ;

d) emblemele comerciale şi mărcile de deservire - simboluri (denumiri) înregistrate, protejate de stat, cu drept exclusiv de utilizare a lor pentru identificarea mărfurilor, serviciilor unor persoane juridice şi fizice de mărfurile şi serviciile identice ale altor persoane juridice şi fizice;

e) licenţele - drepturi întocmite juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate. Pentru proprietatea intelectuală licenţa este un acord (contract) conform căruia o persoană (licenţiar) în anumite condiţii (de regulă, pentru un comision) permite altei persoane (licenţiat) să folosească drepturile la proprietatea intelectuală;

f) know-how-urile - cunoştinţe tehnico-ştiinţifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice, de gestiune, biotehnice şi de altă natură, acumulate de întreprindere, care constituie secret comercial şi aduc avantaj economic (profit);

g) copyright - drepturi de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vînzarea operelor literare, muzicale, video şi de cinema, precum şi a altor opere de artă pe întreaga durată prevăzută de legislaţie;

h) francizele - drepturi acordate de o întreprindere (deţinător de drepturi) altei persoane juridice sau fizice pentru utilizarea unei anumite formule a produsului sau tehnologii a procesului de producţie pentru un comision stabilit;

i) programele informatice - set de documentaţie tehnică şi de exploatare, precum şi complexul de programe pentru sisteme de prelucrare a informaţiei;

j) desenele şi mostrele industriale - un nou tip de articol înregistrat, cu funcţie de utilitate care acordă deţinătorului documentului de protecţie dreptul exclusiv de utilizare a articolului;

k) drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung;

l) drepturile care rezultă din documentele de protecţie care aparţin întreprinderii, pentru invenţii, mostre utile, denumirea locurilor de origine a mărfurilor, soiurilor noi de plante şi rase de animale, realizări de selecţie, drepturi şi privilegii de monopol, inclusiv dreptul de rulare a filmelor, dreptul de utilizare şi înregistrare a locului de broker procurat, drepturile de marketing, drepturile pentru desene şi mostre industriale, alte tipuri de proprietate intelectuală.

6. Faptul existenţei activelor nemateriale în formă de proprietate intelectuală (drepturi de folosire a operelor literare, artistice, ştiinţifice, a invenţiei, mostrei utile, descoperirii, desenelor industriale, emblemelor comerciale şi mărcilor de deservire, a denumirilor locurilor de origine a mărfurilor, a denumirii de firmă şi semnelor comerciale, protecţiei contra concurenţei necorecte) trebuie să fie reflectat, semnat, fixat pe purtătorii materiali (de hîrtie, magnetici etc. ) de informaţie. Asemenea purtători pot fi: documentaţia în care este descrisă tehnologia procesului de producţie; documentaţia de proiectare; desenele cu imaginea mostrelor industriale; programele informatice. Dacă însă programele informatice constituie o parte integrantă a asigurării tehnice a utilajului, conform S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" activul se consideră combinat. Drept exemplu poate servi utilajul tehnologic, verificat cu ajutorul computerului. În acest caz programele informatice pot fi incluse în categoria activelor materiale sau nemateriale în funcţie de faptul care din aceste părţi este dominantă. Utilajul cu comandă program numerică va constitui un element al activelor materiale şi va fi inclus în componenţa mijloacelor fixe.

7. Nu se consideră active nemateriale:

a) licenţele, procurate pe o perioadă de pînă la un an, şi programele informatice, elaborate de întreprindere în decursul unei perioade, copiate pentru vînzare în decursul a mai multe perioade şi contabilizate în componenţa produselor în conformitate cu cerinţele S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale";

b) fondul comercial, brevetele, emblemele comerciale şi alte active nemateriale incluse în componenţa proprietăţii investiţionale în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

Constatarea activelor nemateriale

8. Activul nematerial se constată ca activ (se contabilizează) în cazul în care:

a) există o certitudine întemeiată că întreprinderea va obţine avantaj economic (profit) ca urmare a utilizării activului;

b) valoarea activului poate fi estimată cu un grad înalt de certitudine.

Dacă aceste condiţii nu pot fi îndeplinite, consumurile aferente procurării (creării) activului nematerial probabil se constată ca cheltuieli ale perioadei de gestiune. Se admite constatarea unor asemenea consumuri ca cheltuieli anticipate.

9. Certitudinea întemeiată în obţinerea viitoarelor avantaje economice din utilizarea activului nematerial este echivalentă cu constatarea acestuia, dacă întreprinderea poate să argumenteze (demonstreze) că acest activ nematerial:

a) va fi utilizat pentru obţinerea unui anumit avantaj economic (profit);

b) dispune de suficiente capacităţi potenţiale pentru afluxul viitor de avantaje economice (profit).

De exemplu, la dobîndirea drepturilor de franciză valoarea acestora se constată ca activ nematerial, dacă întreprinderea care procură franciza este în stare să argumenteze că:

- franciza va asigura obţinerea unui avantaj economic (profit). Drept confirmare poate servi includerea francizei în planul de afaceri;

- drepturile de franciză pot fi utilizate conform destinaţiei (întreprinderea poate să demonstreze acest lucru, bazîndu-se atît pe experienţa proprie, cît şi pe caracteristicile tehnico-economice ale francizei similare utilizate în trecut);

- se planifică utilizarea francizei conform destinaţiei (întreprinderea demonstrează acest lucru prin includerea ei în planul de afaceri);

- a procurat sau poate să procure resursele, utilizarea cărora va permite să obţină avantaj economic (profit) din franciză. Datele privind intenţia creditorului de a finanţa planul de afaceri confirmă accesibilitatea resurselor pentru obţinerea avantajului economic (profitului) şi posibilitatea utilizării francizei.

Dacă întreprinderea nu poate să demonstreze satisfacerea cel puţin a uneia din condiţiile menţionate, franciza nu se constată ca activ nematerial.

10. La determinarea posibilităţii obţinerii din activul nematerial a viitoarelor avantaje economice întreprinderea trebuie să fie certă că le va obţine. În unele cazuri forma intangibilă (nefizică) a activelor nemateriale poate să complice determinarea avantajelor economice concrete care urmează a fi obţinute în viitor. Lipsa unei certitudini suficiente în obţinerea avantajului economic în viitor poate condiţiona neconstatarea activelor nemateriale.

11. Avantajul economic, care urmează a fi obţinut în viitor, poate fi exprimat sub formă de micşorare a descreşterii profitului. De exemplu, utilizarea proprietăţii intelectuale poate să reducă cheltuielile de producţie sau să majoreze venitul viitor.

12. Activul nematerial se constată ca activ în cazul cînd valoarea lui poate fi determinată cu suficientă certitudine. Aceasta se determină uşor în operaţiunile de cumpărare sau schimb în baza documentelor respective, iar la crearea activelor nemateriale de întreprinderea însăşi - în baza cheltuielilor efective ale materialelor consumate, retribuţiilor de salarii şi altor cheltuieli. Dacă este imposibilă determinarea valorii activului nematerial, acesta nu poate fi identificat de alt activ material sau nematerial, utilizat în acelaşi fel de activitate, şi constatarea lui ca activ nematerial este imposibilă.

Evaluarea iniţială a activelor nemateriale

13. Activele nemateriale constatate se estimează la valoarea de intrare care este egală în cazul:

a) cumpărării - cu valoarea de cumpărare plus impozitele, taxele nerecuperabile prevăzute de legislaţie, cheltuielile directe privind dobîndirea drepturilor patrimoniale la activele nemateriale şi pregătirea acestora pentru utilizare conform destinaţiei, protecţia juridică a activelor în vigoare, achitarea serviciilor de evaluare a activelor nemateriale procurate. Rabaturile comerciale şi scontul (înlesnirile) în acest caz se scad din valoarea de cumpărare a activului;

b) apariţiei din fuziunea întreprinderilor - cu valoarea venală a acestora, determinată în conformitate cu S. N. C. 22 "Asocierea întreprinderilor". Valoarea activului nematerial poate fi măsurată veridic în cazul în care este stipulată distinct în baza "tranzacţiei mîinii întinse" la determinarea preţului de cumpărare sau în cazul în care valoarea venală a activului poate fi determinată pe piaţa paralelă activă a activelor de acest tip. În celelalte cazuri determinarea valorii cu o certitudine suficientă este mai dificilă. De exemplu, determinarea valorii activului nematerial prin metoda scontării fluxurilor viitoare de venituri este posibilă cu o certitudine suficientă, dacă activul şi viitoarele avantaje economice corespunzătoare pot fi determinate şi evidenţiate separat de avantajele economice pe care întreprinderea le va obţine de la activele dependente (combinate) în acelaşi fel de activitate. Dacă este imposibil a determina şi a evidenţia activul şi avantajele economice respective, valoarea unui atare activ după metoda de scontare a veniturilor este egală cu valoarea fondului comercial al firmei, contabilizat în conformitate cu S.N.C.22 "Asocierea întreprinderilor";

c) creării de întreprinderea însăşi - cu costul efectiv care cuprinde valoarea materialelor consumate, consumurile privind retribuirea muncii, contribuţiile pentru asigurările sociale, consumurile indirecte de producţie care ţin direct de crearea şi pregătirea activelor nemateriale spre utilizare (invenţiilor, modelelor utile, modelelor şi desenelor industriale, altor feluri ale activităţii de invenţii şi de autor, soluţiilor tehnice, elaborărilor de tehnologii noi etc. ), precum şi sumele cheltuielilor de împrumut la capitalizarea acestora (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile");

d) primirii sub formă de subvenţii de stat şi cu titlu gratuit - cu valoarea venală a acestora. Dacă nu există valoarea de piaţă reală confirmată, valoarea de intrare a activelor nemateriale este determinată de o expertiză independentă sau la valoarea de bilanţ, sau în baza documentelor de primire-predare cu suplimentarea cheltuielilor necesare pentru pregătirea acestora spre utilizare. În categoria activelor nemateriale procurate sub formă de subvenţii de stat pot fi incluse drepturile transmise întreprinderii de guvern privind utilizarea aeroportului, radiodifuziunii şi televiziunii, licenţele de import, cotele şi drepturile de acces la alte resurse limitate legislativ;

e) primirii pe calea schimbului - cu valoarea coordonată de părţile independente şi determinată în succesiunea stabilită:

- la valoarea venală a activului primit în schimb sau a activului predat pentru schimb corectată cu suma mijloacelor băneşti plătite (primite);

- la valoarea de bilanţ a activelor nemateriale supuse schimbului, dacă nu există valoarea de piaţă reală confirmată;

f) arendării pe termen lung - cu valoarea negociată între arendator şi arendaş.

Constatarea cheltuielilor

14. Consumurile pentru crearea sau procurarea activului nematerial, constatate iniţial ca cheltuială, nu se constată ca activ nematerial în perioada ulterioară. Uneori, la data înregistrării, activul nematerial nu corespunde criteriilor de constatare (paragrafele 9 şi 11 ale prezentului standard), iar peste o anumită perioadă pot să se producă modificări esenţiale ale condiţiilor sau evenimente în urma cărora acest activ corespunde deja criteriilor de constatare. Pot fi, de exemplu, create condiţii cînd întreprinderea va fi deja în stare să controleze consumurile, care pot să genereze avantaje economice (profituri). Dacă asemenea consumuri au fost constatate în rapoartele financiare ale perioadelor trecute ca cheltuieli, corectarea profitului (pierderii) perioadelor precedente nu se efectuează şi în perioada de gestiune curentă consumurile nu se constată ca activ nematerial.

Schimbul activelor

15. Întreprinderea poate să procure activul nematerial pe calea schimbului (total sau parţial). Schimb total este considerat schimbul activului nematerial cu unul nematerial sau cu un alt activ, valoarea venală a cărora este identică. Schimb parţial se consideră schimbul activului nematerial cu unul nematerial sau cu un alt activ, valoarea venală a cărora nu este identică. Dacă valoarea venală a activului predat pe calea schimbului este mai mică decît valoarea activului primit, întreprinderea cumpărătoare plăteşte suplimentar diferenţa contra mijloace băneşti sau cu alte active. În cazul în care valoarea venală a activului nematerial predat este mai mare decît a celui primit pe calea schimbului, întreprinderea cumpărătoare primeşte diferenţa contra mijloace băneşti sau cu alte active. În cazul schimbului activelor nemateriale cu aceeaşi destinaţie are loc schimb de active identice, iar cu destinaţie diferită - schimb de active neidentice.

16. Atît timp cît operaţiunile de schimb al activelor nemateriale nu sînt finalizate, nici veniturile, nici cheltuielile nu se constată. În cazul schimbului identic şi neidentic valoarea de bilanţ a activului nematerial predat pe calea schimbului se casează, se constată ca cheltuială şi concomitent se trece la achitarea (integrală sau parţială) valorii activului procurat. În cazul schimbului identic suma care depăşeşte valoarea de bilanţ a activului nematerial predat pe calea schimbului se trece la micşorarea valorii activului procurat.

Cheltuieli ulterioare

17. În procesul utilizării activului nematerial sînt posibile cheltuieli ulterioare pentru menţinerea sau majorarea duratei de exploatare a acestuia. Dacă cheltuielile efectuate conduc la majorarea viitorului avantaj economic (profit) în comparaţie cu mărimea avantajului determinată la procurarea activului nematerial, astfel de cheltuieli se capitalizează prin reflectarea acestora în valoarea de bilanţ. În cazul în care cheltuielile ulterioare nu contribuie la majorarea viitorului avantaj economic (profit), adică sînt efectuate pentru menţinerea activului nematerial, acestea se constată ca cheltuieli ale perioadei în care au apărut.

18. În cazul pierderii utilităţii activului nematerial valoarea de bilanţ a acestuia poate să depăşească valoarea de recuperare. Dacă un asemenea activ a pierdut utilitatea iniţială, întreprinderea va obţine mai puţine sau în general nu va obţine avantaje economice (profit). Deci şi valoarea de bilanţ a acestui activ, pentru a nu depăşi valoarea de recuperare, trebuie să fie diminuată (casată) în mărimea pierderilor de utilitate. Cheltuielile ulterioare pentru restabilirea avantajului economic (profitului) pierdut se capitalizează, adică se trec la majorarea valorii de bilanţ a activului nematerial. Însă o astfel de majorare (capitalizare) se efectuează doar în limita valorii de recuperare a activului nematerial, iar suma de depăşire se trece la cheltuielile perioadei de gestiune.

Evaluarea precedată de constatarea iniţială

19. Există două metode de evaluare a activelor nemateriale pe care le poate aplica întreprinderea după constatarea iniţială a acestora: recomandată de prezentul standard şi alternativă admisibilă.

Metoda recomandată de prezentul standard

20. După constatarea iniţială activul nematerial se contabilizează la valoarea de intrare diminuată cu suma amortizării acumulate. În cazul în care valoarea de bilanţ a activului nematerial depăşeşte valoarea de recuperare, aceasta trebuie să fie redusă pînă la valoarea de recuperare a activului.

Metoda alternativă admisibilă

21. După constatarea iniţială întreprinderea contabilizează activul nematerial la valoarea reevaluată a acestuia, calculată în baza valorii venale diminuată cu suma amortizării acumulate, dacă o asemenea valoare poate fi determinată cu certitudine. Întreprinderea efectuează reevaluarea activelor nemateriale regulat (cînd crede de cuviinţă) pentru a nu admite discordanţe mari între valoarea de bilanţ şi cea venală la data întocmirii bilanţului. Valoarea venală a unui activ nematerial concret este stabilită cu certitudine:

a) la piaţa activă paralelă, unde se vinde şi se cumpără acelaşi tip de active nemateriale;

b) în baza acordului (contractului) încheiat între cumpărător şi vînzător.

Piaţa activă paralelă există în cazul în care:

a) activele nemateriale pe piaţă sînt relativ omogene, adică sînt identice sau pot fi divizate în active parţiale;

b) cantitatea de active nemateriale propuse spre vînzare este suficientă pentru ca cumpărătorii şi vînzătorii interesaţi să poată determina cu certitudine preţurile;

c) preţurile se publică.

22. Piaţa activă paralelă pentru tipurile de active nemateriale corespunzătoare există în cazul vînzării licenţelor, diverselor privilegii, drepturilor de repartizare a cotelor de producţie. Totodată, piaţa paralelă nu există în cazul prezenţei unor active nemateriale într-un singur exemplar (embleme comerciale şi mărci de deservire, dreptul de editare a unei denumiri concrete de ziar, dreptul la o anumită ediţie muzicală sau de cinema, brevete, denumirile firmei etc.). Pentru asemenea active nemateriale se încheie totuşi contracte de cumpărare-vînzare, deşi preţurile la acestea sînt incomparabile.

23. Pentru obiectele proprietăţii industriale este legitimă piaţa-analog la care valoarea elementelor ei se determină în baza analizei comparative a vînzărilor, comparabile numai după unii parametri. Tranzacţiile cu obiectele proprietăţii industriale au, de obicei, un caracter confidenţial şi se efectuează în baza sistemului contractual: contractelor înregistrate de cedare a drepturilor, contractelor de licenţă, moştenirii legale înregistrate.

24. Valoarea venală a activelor nemateriale se determină la data reevaluării, ţinînd cont de utilizarea lor curentă. Cînd se prevede ca activul nematerial să fie utilizat conform altei destinaţii, acesta va fi evaluat ca şi alte active utilizate în aceleaşi scopuri. De exemplu, cînd activele nemateriale supuse evaluării se utilizează în acelaşi fel de activitate, dar cu altă destinaţie (alternativă), evaluarea lor nu poate fi efectuată la valoarea care corespunde destinaţiei de utilizare a acestora.

25. Valoarea venală a proprietăţii industriale în scopul utilizării ei comerciale se stabileşte, luînd ca bază de calcul mărimea avantajului ratat al deţinătorului de drepturi din cauza încălcării drepturilor acestuia, mărimea recompensei, cota activului nematerial în capitalul statutar şi alţi factori.

26. Frecvenţa reevaluării activelor nemateriale depinde de gradul de modificare a valorii venale a activului reevaluat. Dacă această valoare diferă (deviază) esenţial de valoarea de bilanţ a activului nematerial, acesta trebuie să fie reevaluat. Reevaluării este supusă valoarea de bilanţ a activelor nemateriale. În cazul modificării neînsemnate a valorii venale pe seama influenţei factorilor externi reevaluarea activelor nu se efectuează.

27. După reevaluarea activului nematerial suma amortizării calculată la data reevaluării se scade din valoarea reevaluată a acestuia la întocmirea bilanţului.

28. Dacă este supus reevaluării un singur element dintr-un grup de active nemateriale, se reevaluează întregul grup de active omogene, la care se referă acesta. Grupul de active nemateriale omogene este constituit din active omogene prin caracterul şi destinaţia de utilizare în activitatea de bază a întreprinderii. Valoarea fiecărui activ nematerial din grupul reevaluat se determină concomitent - la una şi aceeaşi dată.

29. În cazurile în care este supus reevaluării întregul grup de active nemateriale, iar valoarea venală a unui oarecare activ din acest grup, care n-a fost reevaluat anterior, este imposibil de determinat cu certitudine, acesta se reflectă la valoarea de intrare diminuată cu suma amortizării acumulate. În acest caz valoarea de bilanţ a activului nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare a acestuia. La valoarea de intrare un asemenea activ va fi evaluat pînă cînd valoarea venală a lui nu va fi determinată cu certitudine. O astfel de situaţie este posibilă în cazul:

a) utilizării pentru prima dată a metodei alternative de evaluare a activelor nemateriale din grupul dat;

b) constatării activului nematerial care figurează în grupul reevaluat, valoarea căruia nu poate fi determinată cu certitudine.

Dacă în cadrul reevaluării ulterioare a activului nematerial valoarea venală a acestuia poate fi determinată cu certitudine, din acest moment se aplică metoda alternativă admisibilă de evaluare.

30. Sînt posibile cazuri cînd pentru cumpărarea (vînzarea) activului nematerial dat piaţa paralelă activă încetează să existe. În aşa caz valoarea de bilanţ a unui asemenea activ se determină la valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări diminuată cu suma amortizării acumulate. Valoarea de bilanţ în astfel de situaţie nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare.

31. Rezultatele reevaluării activului nematerial după constatarea acestuia se reflectă în modul următor:

a) suma ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ se trece la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung";

b) suma reducerii valorii de bilanţ se trece la micşorarea capitalului propriu şi se reflectă în acelaşi post "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Rezultatele reevaluării se reflectă separat pentru fiecare activ nematerial. Nu se admite trecerea în cont a reducerii valorii de bilanţ a unui activ pe seama ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ a altui activ.

Durata de exploatare utilă a activelor nemateriale

32. Valoarea activului nematerial (cu excepţia cazurilor examinate în paragraful 33 al prezentului standard) trebuie să fie repartizată sistematic pe perioada care nu depăşeşte durata de exploatare utilă sau 20 de ani de la data constatării iniţiale a activului. Esenţa economică a activului nematerial este de aşa natură că, odată cu majorarea termenului lui de utilizare, devine mai dificilă determinarea duratei de exploatare utilă. De aceea pentru majoritatea activelor nemateriale este stabilit un termen maxim de amortizare de cel mult 20 de ani. Pronosticarea duratei de exploatare utilă pe o perioadă care depăşeşte douăzeci de ani nu este suficient de certă pentru stabilirea unui termen mai îndelungat de amortizare.

33. Durata de exploatare utilă care depăşeşte douăzeci de ani din data constatării iniţiale a activului poate fi stabilită numai în cazul în care activul este subiect al dreptului juridic în curs de peste douăzeci de ani, precum şi în cazul în care:

a) activul nematerial face parte integrantă dintr-un activ material concret, durata de exploatare utilă a căruia depăşeşte douăzeci de ani şi acest lucru poate fi constatat cu suficientă exactitate;

b) există o piaţă paralelă activă pentru tipul dat de active nemateriale, unde se poate constata că durata de exploatare utilă depăşeşte douăzeci de ani.

În cazul lipsei dreptului juridic, precum şi al imposibilităţii îndeplinirii condiţiilor prevăzute la pct. a) şi b), nu există dovezi că se poate stabili cu certitudine durata de exploatare utilă a activului dat mai mare de douăzeci de ani.

34. În procesul utilizării activelor nemateriale avantajul economic (profitul) întruchipat în acestea se reduce. De aceea valoarea de bilanţ a acestora se micşorează treptat cu suma respectivă. Aceasta are loc pe măsura trecerii sistematice a valorii activului nematerial la consumuri sau cheltuieli pe toată durata de exploatare utilă. Exploatarea activului nematerial în cadrul întreprinderii se examinează ca consum al calităţilor utile întruchipate în activ (capacităţii de a contribui la producerea unui anumit volum de produse, la prestarea unui anumit volum de servicii). Iar astfel de factori care nu depind de întreprindere, cum sînt învechirea tehnică, modificarea cererii la piaţă etc. deseori conduc la micşorarea avantajului economic (profitului) aşteptat de la activul nematerial. Din această cauză la stabilirea duratei de exploatare utilă a activului este necesar a lua în considerare:

a) durata previzibilă de exploatare a activului în cadrul întreprinderii;

b) învechirea tehnică rezultată din modificarea şi îmbunătăţirea producţiei sau din modificarea cererii pieţei faţă de producţia fabricată (serviciile prestate) cu aplicarea activului dat;

c) restricţiile juridice sau de alt caracter privind utilizarea activului, legate, de exemplu, de expirarea termenului de arendă;

d) termenul de valabilitate a documentului de protecţie (brevetului, certificatului de înregistrare a dreptului de autor).

35. Obiectelor de proprietate intelectuală, inclusiv industrială, le sînt proprii unele particularităţi. De exemplu, invenţiile nesupuse uzurii morale sînt în stare să aducă întreprinderii un avantaj economic (profit) de lungă durată, iar uneori şi fără termen. În procesul utilizării emblemelor comerciale, mărcilor de fabrică etc. avantajul economic (profitul) poate nu numai să descrească, dar şi să crească. Din această cauză specificul unor asemenea active nemateriale este necesar să se ia în considerare la determinarea duratei de exploatare utilă şi a sumei de amortizare. Cu totul altfel se amortizează drepturile de utilizare a obiectelor de proprietate intelectuală, inclusiv industrială. Valoarea acestora se repartizează (casează) în cursul perioadei stabilite de contract (acord) sau alt document similar.

36. Durata de exploatare utilă a activului nematerial este determinată de perioada în cadrul căreia acesta este util întreprinderii. În multe cazuri această durată poate fi stabilită cu certitudine, prin urmare, pot fi determinate exact şi sumele decontate la calcularea amortizării. De exemplu, durata de exploatare utilă a licenţei procurate pentru executarea unor anumite lucrări sau prestarea de servicii în cursul unei perioade determinate de timp coincide cu perioada de valabilitate a licenţei. Durata de exploatare utilă a activului poate să coincidă cu perioada de protecţie juridică a acestuia, de exemplu, în cazul utilizării drepturilor de autor. Acest lucru este posibil, dacă se aşteaptă obţinerea avantajului economic (profitului) din utilizarea activului pe toată durata de protecţie juridică. Această durată este prevăzută de contract (acord).

37. Dacă întreprinderea contează să obţină avantaj economic (profit) din utilizarea activului nematerial în cursul unei perioade mai scurte decît prevede contractul, durata de exploatare utilă a unui asemenea activ corespunde unei perioade mai scurte - perioadei de obţinere a avantajului economic (profitului). Din această cauză casarea activului în cauză se admite la expirarea perioadei de timp menţionate, adică la obţinerea numai a unei părţi din avantajul economic (profitul) întruchipat în activ.

38. Dacă durata de exploatare utilă a activului poate fi determinată de perioada obţinerii unor rezultate previzibile, această durată va corespunde celei mai scurte perioade în cadrul acestui diapazon. În unele situaţii poate fi stabilit numai nivelul minim al diapazonului duratei de exploatare utilă a acestui activ. În aşa caz asemenea durată corespunde perioadei minime care a fost determinată.

39. Uneori activul nematerial, care constituie subiect al dreptului juridic, este inseparabil de un activ material concret. În aceste cazuri durata de exploatare a activului nematerial este determinată de dreptul întreprinderii de a-l utiliza. De exemplu, dacă termenul licenţei pentru dreptul de utilizare a automobilului este mai mic decît perioada în decursul căreia poate să servească automobilul, durata de utilizare a automobilului este egală cu durata indicată în licenţă. Uneori durata de exploatare a activului nematerial poate fi determinată ţinînd cont de experienţa care confirmă utilizarea acestuia mai mult de douăzeci de ani. De exemplu, licenţa pentru exploatarea unei întreprinderi în curs de patruzeci de ani poate fi utilizată exclusiv în baza activităţii unei întreprinderi similare, durata de exploatare a căreia este confirmată de experienţă şi este egală, de exemplu, cu treizeci de ani. În acest caz durata de exploatare a activului nematerial (licenţei) coincide cu durata de utilizare a activului material, fiind egală, de exemplu, cu treizeci de ani.

40. În practica activităţii întreprinderilor active nemateriale cu o durată de exploatare care depăşeşte douăzeci de ani se întîlnesc rar. În majoritatea cazurilor dreptul juridic de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale, pe o perioadă de peste douăzeci de ani este acordat de guvernul republicii sau instituţiile guvernamentale.

41. Activul nematerial poate fi concomitent subiect al dreptului juridic şi independent, adică separabil de un activ material concret. În acest caz durata de exploatare a activului nematerial poate să depăşească douăzeci de ani, dacă acesta este subiect al dreptului juridic şi dacă există o piaţă paralelă activă, care determină această durată. Pe piaţa paralelă trebuie să existe o omogenitate relativă a activelor nemateriale. Perioada de valabilitate a drepturilor, acordate pe această piaţă conform contractelor, trebuie să reflecte imaginea despre durata reală de exploatare a activului nematerial. De exemplu, pe piaţa paralelă activă există o legătură strînsă între valoarea licenţei pentru prestarea serviciilor de transport şi perioada de valabilitate a dreptului la aceste servicii. Dacă piaţa fixează preţul în funcţie de perioada de utilizare a acestui drept, probabil, perioada de valabilitate a acestui drept reflectă durata de exploatare utilă a activului. Prin urmare, dacă activul nematerial este subiect al dreptului juridic, iar asemenea drepturi se cumpără şi se vînd pe piaţa paralelă activă pentru activele nemateriale de acest tip, durata de amortizare coincide cu durata de exploatare utilă.

42. Dacă perioada de valabilitate a drepturilor stipulate în contract (acord) se determină în afara pieţei paralele active, această perioadă nu constituie un temei pentru stabilirea duratei reale de exploatare utilă a activului. Aceasta se explică prin faptul că perioada de valabilitate a drepturilor este determinată de criterii diferite de cele recunoscute de piaţa paralelă activă la stabilirea duratei de exploatare utilă. În acest caz durata de amortizare a activului nematerial corespunde celei mai scurte perioade - duratei de exploatare utilă sau douăzeci de ani din data constatării iniţiale a activului.

Calcularea amortizării activelor nemateriale

43. Metoda de calculare a amortizării activelor nemateriale, aplicată de întreprindere, trebuie să reflecte schema de obţinere a avantajului economic (profitului) din aceste active. Există diferite metode de calculare a amortizării activelor nemateriale: liniară (uniformă), soldului degresiv, în raport cu cantitatea de unităţi de produse fabricate (volumul de servicii). Metoda liniară prevede calcularea sumelor de amortizare constante pe toată durata de exploatare utilă a activului. Amortizarea calculată prin aplicarea metodei soldului degresiv treptat se diminuează în decursul perioadei de exploatare utilă, iar în cazul calculării amortizării în raport cu cantitatea unităţilor de produse fabricate (volumul de servicii) mărimea acesteia depinde de volumul unităţilor de produse fabricate (volumul de servicii). Modul de consum al calităţilor utile ale activului nematerial determină alegerea unei sau altei metode de calculare a amortizării. Metoda aleasă se aplică consecutiv de la o perioadă de gestiune la alta, dacă nu se aşteaptă modificări în schema de obţinere a avantajului economic (profitului).

44. Amortizarea calculată în cursul perioadei de gestiune se constată ca consumuri sau cheltuieli în funcţie de destinaţia utilizării activelor nemateriale corespunzătoare. Pentru unele ramuri amortizarea dreptului de utilizare a tehnologiei sau amortizarea altor elemente ale activelor nemateriale, utilizate pentru fabricarea unui fel de produs, prestarea unui fel de serviciu poate fi considerată consumuri (articol de calculaţie) directe. În cazul în care un activ nematerial sau altul se utilizează pentru producerea activelor materiale (materiilor prime, materialelor, pieselor de schimb, instrumentelor etc.), amortizarea unui asemenea activ nu se consideră ca cheltuială şi se include în valoarea acestor active materiale în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale". Amortizarea activului nematerial, utilizat pentru executarea lucrărilor de construcţie în regie, se include în cheltuielile aferente executării acestor lucrări care se capitalizează (S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung")".

45. Dacă întreprinderea nu poate să determine exact schema (modelul, graficul) de cheltuire a calităţilor de consum ale activului nematerial, aceasta utilizează metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării.

Revizuirea duratei de exploatare utilă

a activelor nemateriale

46. Întreprinderea periodic, după caz, de regulă, la finele anului, precizează durata de exploatare utilă a activului nematerial. Dacă în urma precizării durata previzibilă de utilizare a activului diferă substanţial de cea iniţială, ea este revizuită. Această durată poate să se mărească ca urmare a cheltuielilor suplimentare aferente îmbunătăţirii stării activului rezultată din modificările tehnologice (de exemplu, perfecţionarea tehnologiilor, dreptul de utilizare a cărora este dobîndit de întreprindere) sau să se reducă, de exemplu, în cazul scăderii cererii pieţei la produsele fabricate cu utilizarea activului nematerial dat în decursul unei perioade îndelungate. În aceste cazuri întreprinderea revizuie durata de utilizare a activului, norma de amortizare pentru perioadele curentă şi viitoare cu condiţia că durata de exploatare utilă nu depăşeşte maximumul stabilit în paragraful 32 al prezentului standard.

Revizuirea metodei de calculare a

amortizării activelor nemateriale

47. În caz de necesitate, de regulă, la finele anului, întreprinderea precizează şi metoda de calculare a amortizării. Dacă în cursul utilizării activului nematerial se produc modificări semnificative în schema de cheltuire a calităţilor de consum ale acestuia metoda de amortizare trebuie revizuită. De exemplu, situaţia creată la întreprindere poate să predetermine oportunitatea utilizării metodei de calculare a amortizării conform soldului degresiv în locul celei liniare. Sau, invers, dacă calităţile de consum ale activului pot să se manifeste mai tîrziu, utilizarea drepturilor acordate întreprinderii de licenţă poate fi amînată pe perioada următoare din cauza activizării altor elemente ale planului de afaceri în perioada curentă. Asemenea cazuri servesc drept temei pentru revizuirea metodei de calculare a amortizării şi sumelor corespunzătoare de amortizare pe perioadele curentă şi viitoare.

Recuperarea valorii de bilanţ

48. La finele fiecărei perioade de gestiune în cursul duratei de exploatare utilă a activului nematerial întreprinderea precizează valoarea lui de bilanţ. Acest lucru este necesar pentru a determina, dacă valoarea recuperabilă a activului în cauză dat este mai mică decît valoarea de bilanţ. Dacă o asemenea reducere s-a produs, valoarea de bilanţ trebuie să fie diminuată pînă la valoarea de recuperare a activului nematerial. Suma reducerii se trece la micşorarea capitalului propriu.

49. Necesitatea aducerii valorii de bilanţ a activelor nemateriale pînă la valoarea recuperabilă a acestora este condiţionată de următoarele circumstanţe. Utilitatea activului poate să se micşoreze, de exemplu, ca consecinţă a schimbării necesităţilor consumatorilor de produse (servicii), la fabricarea cărora acesta participă, în urma activităţii concurenţilor, în cazul învechirii activelor şi altor factori. Multe active nemateriale nu au o utilizare alternativă, de exemplu, licenţele şi brevetele pentru protecţia mostrelor industriale ale produselor întreprinderii, emblemele comerciale, funcţiile cărora se reduc la publicitatea calităţii şi utilităţii produselor. Din această cauză, dacă s-a produs o reducere substanţială a calităţii sau durabilităţii produselor fabricate de întreprinderea care dispune de embleme comerciale, brevete etc., valoarea acestor embleme, brevete de asemenea se micşorează. Valoarea activului nematerial se diminuează şi în cazul în care acesta nu se utilizează o perioadă îndelungată de timp, atît pînă la începutul exploatării, cît şi în decursul duratei de utilizare.

50. În procesul activităţii întreprinderii unele active nemateriale sînt legate reciproc cu alte active nemateriale sau materiale. Din această cauză determinarea valorii de recuperare pe fiecare activ nematerial este dificila sau imposibilă din motivul că ea lipseşte. În acest caz se admite determinarea valorii de recuperare a unui grup de active reciproc legate pentru care există valoarea de recuperare.

Majorarea ulterioară a valorii de recuperare

51. Majorarea ulterioară a valorii de recuperare a activului nematerial se determină prin metoda recomandată de prezentul standard sau metoda alternativă admisibilă.

Metoda recomandată de prezentul standard

52. Dacă valoarea activului nematerial a fost diminuată anterior (paragraful 20 al prezentului standard), majorarea ulterioară se efectuează în cazul în care s-au schimbat circumstanţele ce au cauzat reducerea valorii şi în cazul existenţei dovezilor că atare circumstanţe nu se vor repeta în viitorul previzibil.

Metoda alternativă admisibilă

53. Majorarea ulterioară a valorii recuperabile a activului conform metodei alternative trebuie să fie reflectată în conformitate cu paragraful 34 al prezentului standard.

54. În conformitate cu S.N.C.22 "Asocierea întreprinderilor", casarea parţială a fondului comercial nu se compensează în perioadele ulterioare. Dacă la procurarea întreprinderii apare fond comercial, suma de compensare a casării parţiale a acestuia nu prezintă interes pentru utilizatori. Pe de altă parte, nu întotdeauna se poate dovedi şi faptul că circumstanţele, care au cauzat casarea parţială (reducerea valorii) a fondului comercial, nu mai există.

55. La recuperarea valorii precedente a activului casat parţial sau integral, valoarea de bilanţ a acestuia nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare.

Ieşirea activelor nemateriale

56. Activul nematerial se casează din bilanţul întreprinderii la ieşirea acestuia sau în cazul în care întreprinderea nu mai planifică să obţină în viitor un avantaj economic (profit) din utilizarea sau vînzarea lui. La ieşirea activelor nemateriale valoarea de bilanţ se consideră ca cheltuială, iar valoarea venală - ca venit. Rezultatele din ieşiri se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare ca diferenţă între valoarea venală şi valoarea de bilanţ a activelor nemateriale.

57. Modul de reflectare a cheltuielilor şi veniturilor aferente schimbului activelor nemateriale este expus în paragraful 16 al prezentului standard.

58. Activele nemateriale care nu se utilizează în continuare de întreprindere şi sînt destinate vînzării, se evaluează la valoarea cea mai mică dintre valoarea de bilanţ sau valoarea netă de vînzare.

Publicitatea informaţiei

59. Întreprinderea publică în rapoartele financiare modul de contabilizare a activelor nemateriale adoptat, inclusiv pe fiecare grup:

a) principiile evaluării utilizate pentru determinarea valorii de bilanţ. Dacă în aceste scopuri au fost utilizate cîteva principii, valoarea de bilanţ a activelor nemateriale se publică pe fiecare principiu şi pe fiecare grup de active;

b) metodele utilizate de calculare a amortizării;

c) duratele de exploatare utilă a activelor nemateriale sau normele de calculare a amortizării;

d) suma de amortizare acumulată la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;

e) valoarea de bilanţ a activelor create de întreprindere;

f) valoarea de bilanţ a activelor nemateriale la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune, inclusiv elementele următoare ale mişcării acestora în decursul anului:

- intrări;

- ieşiri;

- majorarea sau diminuarea valorii de bilanţ ca urmare a reevaluării activelor nemateriale în conformitate cu paragraful 31 al prezentului standard;

- diminuarea valorii de bilanţ în conformitate cu paragraful 48 al prezentului standard;

- valoarea de recuperare în conformitate cu paragraful 52 al prezentului standard;

- amortizarea;

- diferenţa de curs rezultată din recalcularea indicatorilor rapoartelor financiare întocmite în valută străină de către întreprinderile străine;

- alte mişcări;

g) argumentarea necesară a perioadei de amortizare a activului nematerial, care depăşeşte douăzeci de ani din data constatării iniţiale a acestuia;

h) dacă au fost scontate fluxurile previzibile de avantaje economice pînă la valoarea curentă a acestora în cazul determinării valorii de recuperare a activelor nemateriale.

Data intrării standardului în vigoare

60. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 21

"EFECTELE VARIAŢIILOR CURSURILOR VALUTARE"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 21 "Efectele variaţiilor cursurilor valutare", adoptat de Comitetul S.I.C. în anul 1983 şi revizuit în anul 1993.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie determinarea regulilor de contabilizare a operaţiunilor în valută străină şi a modului de reflectare a diferenţelor de curs în rapoartele financiare.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova şi efectuează operaţiuni în valută străină, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale lor cu sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele acesteia.

4. Prezentul standard se aplică în cazul:

a) contabilizării operaţiunilor curente în valută străină;

b) contabilizării operaţiunilor privind fluxul de capital exprimate în valută străină;

c) recalculării indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare întocmite în valută străină de către subdiviziunile structurale, situate peste hotarele Republicii Moldova, pentru includerea acestora în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor.

5. Standardul examinează valuta naţională a Republicii Moldova - leul moldovenesc - în calitate de valută de decontare a întreprinderii-raportor.

6. Standardul nu tratează:

a) recalcularea indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare ale întreprinderii din valuta naţională a Republicii Moldova în valută străină pentru comoditatea utilizatorilor de rapoarte financiare sau în alte scopuri similare;

b) includerea în Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti a fluxurilor de mijloace băneşti care rezultă din operaţiunile în valută străină şi convertirea mijloacelor băneşti ale subdiviziunilor şi întreprinderilor străine (S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti");

c) contabilizarea sub formă de hedging a activelor şi datoriilor în valută străină, cu excepţia constatării diferenţei de curs rezultată din datoriile în valută străină, contabilizate în calitate de hedging pentru investiţiile nete în subdiviziunile şi întreprinderile străine (S.N.C.32 "Instrumentele financiare).

Definiţii

7. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Întreprindere-raportor - agent economic care întocmeşte şi prezintă rapoarte financiare în valuta naţională a Republicii Moldova.

Subdiviziune străină - întreprindere fiică, asociată, mixtă sau filială a întreprinderii-raportor, activitatea căreia se desfăşoară peste hotarele Republicii Moldova şi este o parte integrantă (continuare) a activităţii întreprinderii-raportor.

Întreprindere străină - întreprindere fiică, asociată, mixtă sau filială a întreprinderii-raportor, activitatea căreia se desfăşoară peste hotarele Republicii Moldova şi nu este o parte integrantă (continuare) a activităţii întreprinderii-raportor.

Valută străină - orice valută diferită de valuta naţională a Republicii Moldova.

Valută convertibilă - valută care se schimbă liber şi nelimitat în alte valute, cursul cărora este cotat de Banca Naţională a Moldovei (B.N.M.).

Valută neconvertibilă - valuta ţării în care este interzis schimbul liber al acesteia în alte valute şi în virtutea acestui fapt cursul ei nu se cotează de B.N.M.

Operaţiuni în valută străină - gen de activitate al întreprinderii-raportor, care include tranzacţii privind cumpărarea şi (sau) vînzarea valutei străine, precum şi alte operaţiuni cu aplicarea valutei străine şi a mijloacelor de plată în valută străină.

Cotarea valutei - stabilirea cursului de schimb al valutei naţionale a Republicii Moldova faţă de valutele străine.

Curs de schimb valutar - preţul valutei străine exprimat în valuta naţională a Republicii Moldova.

Diferenţă de curs - diferenţă rezultată din reflectarea în contabilitate şi rapoartele financiare a unor şi aceloraşi operaţiuni în valută străină la diferite cursuri de schimb valutar, precum şi din recalcularea activelor şi datoriilor în valute străine la data întocmirii bilanţului.

Posturi monetare - mijloace băneşti disponibile, precum şi active de primit şi datorii de plătit (mijloace băneşti în casierie, mijloace în conturile bancare, documente de plată, creanţe şi datorii etc.).

Posturi nemonetare - posturi care nu sînt monetare (active nemateriale, active materiale pe termen lung, stocuri de mărfuri şi materiale, capital etc. ).

Investiţii nete într-o întreprindere străină - cota întreprinderii-raportor în activele nete ale unei întreprinderi străine.

Valoarea venală - suma la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitată o datorie între părţile informate care consimt tranzacţia după principiul părţilor independente.

Hedging - încheierea tranzacţiilor în urma cărora întreprinderea-raportor are posibilitate de a se proteja contra unor eventuale pierderi din cauza variaţiei cursurilor de schimb valutar privind activele procurate şi datoriile înregistrate în valută străină.

Data încheierii perioadei de gestiune - ultima zi calendaristică în perioada de gestiune.

Data efectuării operaţiunii în valută străină - ziua în care întreprinderea dobîndeşte dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor rezultate din această operaţiune.

Operaţiuni în valută străină

8. Operaţiunile în valută străină se subdivizează în:

a) operaţiuni curente;

b) operaţiuni privind fluxul de capital.

9. Operaţiunile curente în valută străină se realizează în cazurile:

- procurării sau vînzării valorilor în mărfuri şi materiale, serviciilor şi altor active circulante contra valută străină;

- primirii sau acordării creditelor în cadrul cărora sumele ce urmează a fi achitate sau primite sînt stabilite în valută străină;

- altor procurări sau vînzări ale activelor, cînd întreprinderea îşi asumă datorii sau se achită pentru datoriile stabilite în valută străină.

10. Operaţiunile privind fluxul de capital exprimate în valută străină cuprind:

- investiţiile directe efectuate în valută străină (de exemplu, plasamentele în capitalul statutar al întreprinderii străine în scopul obţinerii profitului şi dobîndirii drepturilor de participare la gestionarea acestei întreprinderi);

- investiţiile de portofoliu efectuate în valută străină (de exemplu, procurarea titlurilor de valoare);

- transferuri în valută străină ca plată a dreptului de proprietate asupra clădirilor, construcţiilor şi altor bunuri imobiliare;

- alte operaţiuni în valută străină care nu se consideră operaţiuni curente.

Modul de convertire a mijloacelor valutare: principii generale

11. Convertirea mijloacelor valutare constă în determinarea în valuta naţională a Republicii Moldova a echivalentului sumelor exprimate în valută străină în baza cursului de schimb valutar oficial stabilit de B.N.M. la data respectivă. Convertirea prevede efectuarea consecutivă a unor proceduri cum sînt: stabilirea tipului cursului de schimb valutar, identificarea datei la care trebuie efectuată convertirea, determinarea mărimii absolute a cursului de schimb valutar, calcularea propriu-zisă a echivalentului, constatarea şi contabilizarea diferenţei de curs.

12. În cazul în care operaţiunea economică se realizează în valută neconvertibilă, convertirea se efectuează în două etape:

a) suma în valută străină neconvertibilă se recalculează în valută convertibilă (de exemplu, în dolari S.U.A.). În acest scop se utilizează corelaţia directă de curs a valutelor;

b) suma obţinută în valută convertibilă se recalculează în valuta naţională a Republicii Moldova conform paragrafului 11 al prezentului standard.

Active şi datorii exprimate în valută străină

Evaluarea iniţială

13. Activele şi datoriile rezultate din operaţiunile în valută străină se contabilizează iniţial în valuta naţională a Republicii Moldova în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii.

Evaluarea ulterioară

14. La data întocmirii bilanţului contabil:

a) posturile monetare în valută străină se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

b) posturile nemonetare în valută străină evaluate la valoarea de intrare se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii;

c) posturile nemonetare evaluate la valoarea venală sau valoarea realizabilă netă se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data determinării valorii venale sau valorii realizabile nete.

15. Valoarea de bilanţ a posturilor nemonetare se determină în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale", S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" (la valoarea de intrare sau efectivă, valoarea venală, valoarea realizabilă netă etc. ). Indiferent de modul de determinare a valorii de bilanţ a posturilor, sumele stabilite în valută străină se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova, utilizînd cursurile de schimb valutar în conformitate cu prevederile prezentului standard (la data procurării activului sau determinării valorii venale a acestuia, la data apariţiei cheltuielilor sau calculării valorii realizabile nete etc.).

Constatarea diferenţei de curs - metodă recomandată

de prezentul standard

16. Diferenţele de curs, care rezultă din operaţiunile curente, de regulă, apar:

a) ca rezultat al modificărilor în cursul de schimb valutar între data efectuării operaţiunii în valută străină şi data achitării creanţelor şi datoriilor referitoare la aceasta;

b) în cazul prezentării în rapoartele financiare a posturilor monetare ale întreprinderii la cursuri de schimb, ce diferă de cele la care au fost constatate iniţial în perioada curentă sau precedentă.

Diferenţele de curs sus-numite se constată ca venituri sau cheltuieli ale întreprinderii-raportor în perioada în care au apărut. Excepţie fac diferenţele de curs examinate în paragrafele 18-20 ale prezentului standard.

17. În cazul în care decontările privind operaţiunea în valută străină se efectuează în perioada de gestiune în care aceasta a fost realizată, toată diferenţa de curs se constată în această perioadă de gestiune. Dacă însă decontările privind operaţiunea sînt efectuate în una din perioadele de gestiune ulterioare, diferenţa de curs corespunzătoare se constată în fiecare perioadă intermediară, pînă la perioada de decontare, şi se determină prin variaţia cursului de schimb valutar în decursul fiecărei perioade.

18. Diferenţele de curs care rezultă din operaţiunile aferente fluxului de capital se reflectă în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor drept capital propriu în postul "Capital suplimentar" pînă la ieşirea investiţiilor. După ieşirea acestora diferenţele de curs se trec la venituri sau cheltuieli în conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.

19. Întreprinderea-raportor poate să dispună de posturi monetare la care o anumită sumă urmează a fi încasată de la întreprinderea străină sau plătită acesteia. Posturile monetare, termenul de achitare al cărora nu vizează perioada de gestiune curentă, constituie prin esenţa lor o extindere sau reducere a investiţiei nete în întreprinderea străină (de exemplu, investiţiile pe termen lung în părţi legate şi nelegate). Creanţele pe termen lung şi datoriile pe termen lung privind facturile comerciale nu se includ în asemenea posturi monetare.

20. Diferenţa de curs, ce apare în privinţa datoriei în valută străină, contabilizată în calitate de hedging pentru investiţiile nete în întreprinderea străină, se reflectă în rapoartele financiare drept capital propriu pînă la ieşirea investiţiei nete. După ieşirea investiţiei această diferenţă de curs se constată ca venit sau cheltuială în conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.

Constatarea diferenţei de curs - metodă

alternativă admisibilă

21. Diferenţele de curs pot să rezulte din devalorizarea (deprecierea) esenţială a valutei naţionale a Republicii Moldova. Dacă această devalorizare practic nu poate fi acoperită prin metoda de hedging şi datoria rezultată din procurarea activului facturat în valută străină nu poate fi achitată, diferenţele de curs apărute în acest caz se includ în valoarea de bilanţ a activului respectiv cu condiţia că valoarea de bilanţ rectificată nu va depăşi valoarea cea mai mică dintre valoarea curentă şi valoarea venală. Aplicarea metodei de reglementare a diferenţelor de curs luînd în considerare nivelul de devalorizare a valutei naţionale se determină de organele împuternicite (BNM, Ministerul Finanţelor).

Conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor

structurale amplasate peste hotare

22. Metoda utilizată pentru conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor structurale amplasate peste hotarele Republicii Moldova se determină în funcţie de modul de finanţare şi funcţionare a acestora faţă de întreprinderea-raportor. Din aceste considerente subdiviziunile structurale în cauză se împart în subdiviziuni străine şi întreprinderi străine.

23. Întreprinderile străine se disting prin următoarele:

a) activitatea lor este suficient de independentă faţă de activitatea întreprinderii-raportor;

b) operaţiunile cu întreprinderea-raportor constituie o parte nesemnificativă a activităţii întreprinderilor străine;

c) finanţarea întreprinderilor străine se efectuează într-o măsură mai mare din contul mijloacelor proprii sau împrumuturilor locale, decît din contul întreprinderii-raportor;

d) cheltuielile pentru retribuirea muncii, procurarea materialelor şi altor componente ale producţiei fabricate sau serviciilor prestate de întreprinderile străine de cele mai multe ori sînt achitate sau vis-a-vis de ele se efectuează decontări în valuta ţării în care îşi au sediul;

e) vînzările efectuate de întreprinderile străine se realizează, de regulă, în valuta ţării în care îşi au sediul;

f) fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderii-raportor, de regulă, este separat de activitatea cotidiană a întreprinderilor străine, fără a fi supusă influenţei nemijlocite a acestora.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

subdiviziunilor străine

24. Indicatorii rapoartelor financiare ale subdiviziunilor străine se recalculează conform paragrafelor 11-21 ale prezentului standard, adică ca şi cum operaţiunile subdiviziunilor străine ar fi efectuate de însăşi întreprinderea-raportor. În acest caz variaţiile în cursurile de schimb valutar influenţează posturile monetare ale subdiviziunilor străine şi ale întreprinderii-raportor, dar nu investiţiile nete ale întreprinderii-raportor în aceste subdiviziuni. De exemplu, subdiviziunea străină poate comercializa mărfurile importate de la întreprinderea-raportor, transferînd acesteia mijloacele încasate. Variaţiile cursurilor de schimb valutar în asemenea situaţie exercită practic o influenţă imediată asupra fluxului mijloacelor băneşti atît ale subdiviziunii străine, cît şi ale întreprinderii-raportor.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

întreprinderilor străine

25. Întreprinderile străine acumulează mijloacele băneşti şi alte posturi monetare, suportă cheltuieli, obţine venituri, efectuează diverse operaţiuni, de regulă, în valuta ţării în care sînt amplasate. În cazurile în care apar modificări ale cursului de schimb între valuta naţională a Republicii Moldova şi valuta ţării în care îşi au sediul întreprinderile străine, influenţa acestora asupra fluxului mijloacelor băneşti atît ale întreprinderii străine, cît şi ale întreprinderii-raportor este fie nesemnificativă, fie indirectă. Variaţiile în cursul de schimb valutar în asemenea situaţie influenţează investiţiile nete ale întreprinderii-raportor în întreprinderile străine, şi nu unele posturi monetare şi nemonetare (nelichide) ale întreprinderilor străine.

26. Indicatorii rapoartelor financiare ale întreprinderilor străine se recalculează în felul următor:

a) posturile monetare şi nemonetare ale bilanţului contabil - în baza cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

b) posturile de venituri şi cheltuieli care formează rezultatele financiare - în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunilor sau a cursului mediu în perioada de gestiune, cu excepţia întreprinderilor străine care întocmesc rapoartele financiare în valuta ţării cu o economie hiperinflaţionistă. În aşa caz posturile de venituri şi cheltuieli sînt supuse conversiunii prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

c) toate diferenţele de curs rezultate se vor reflecta în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor drept capital propriu în postul "Capital suplimentar" pînă la ieşirea investiţiei nete.

27. În cazul în care întreprinderea străină este consolidată, dar nu se află în posesiunea deplină a întreprinderii-raportor, diferenţa de curs acumulată, care rezultă din conversiunea rapoartelor financiare şi este raportată la cota minoritară, se contabilizează drept cotă minoritară în raportul financiar consolidat.

28. Orice fond comercial (goodwill) şi orice diferenţe dintre valoarea venală şi valoarea de bilanţ a activelor şi datoriilor, rezultate din procurarea întreprinderii străine, pot fi considerate ca:

a) active şi datorii ale întreprinderii străine şi se recalculează prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune în conformitate cu paragraful 26 al prezentului standard;

b) active şi datorii ale întreprinderii-raportor, care sînt deja exprimate în valuta naţională a Republicii Moldova sau sînt posturi nemonetare în valută străină şi se reflectă în bilanţ prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii în conformitate cu paragraful 14 al prezentului standard.

29. Rapoartele financiare ale întreprinderilor străine se includ în raportul financiar consolidat al întreprinderii-raportor în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice" şi S.N.C.31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în întreprinderile mixte". În acest caz diferenţa de curs rezultată din orice post monetar pe termen lung sau pe termen scurt în cadrul grupului nu poate fi exclusă (eliminată) pe seama sumei respective apărute în alte solduri în cadrul grupului. Aceasta se explică prin faptul că posturile monetare constituie datorii aferente schimbului unei valute în alta şi pentru întreprinderea-raportor reprezintă o sursă de venituri sau cheltuieli, cauzată de variaţiile în cursurile de schimb valutar. Ca urmare, în raportul financiar consolidat al întreprinderii-raportor o asemenea diferenţă de curs se constată ca venit sau cheltuială, iar dacă această diferenţă apare în circumstanţele descrise în paragraful 20 al prezentului standard, se examinează drept capital propriu pînă la ieşirea investiţiilor nete.

30. Întreprinderile străine pregătesc, de regulă, rapoartele financiare la aceeaşi dată ca şi întreprinderea-raportor. Dacă însă datele raportate nu coincid, activele şi datoriile întreprinderilor străine se recalculează după cursul valutar la data întocmirii de către ele a raportului financiar. În cazul unor variaţii semnificative în cursurile de schimb valutar pînă la data întocmirii rapoartelor financiare de către întreprinderea-raportor, diferenţele de curs apărute se reflectă în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice" şi S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".

31. În cazurile în care întreprinderile străine întocmesc rapoartele financiare în valuta ţării cu economie hiperinflaţionistă, pînă la conversiunea în valuta naţională a Republicii Moldova, asemenea rapoarte sînt revăzute în conformitate cu S.N.C.29 "Rapoartele financiare în condiţiile economiei hiperinflaţioniste". Cînd economia acestor ţări încetează a fi hiperinflaţionistă, întreprinderile străine nu mai întocmesc şi nu prezintă rapoarte financiare în conformitate cu S.N.C.29 "Informaţia financiară în condiţiile economiei hiperinflaţioniste". Pentru convertirea rapoartelor financiare în valuta naţională a Republicii Moldova întreprinderile în cauză utilizează drept valori de intrare sumele, calculate la data încetării condiţiilor de hiperinflaţie.

Ieşirea întreprinderilor străine

32. Întreprinderea străină se consideră ieşită în cazul vînzării integrale sau parţiale, lichidării, restituirii unei cote a capitalului statutar, încetării activităţii întreprinderii în ansamblu sau a unei părţi a acesteia. În cazul ieşirii integrale a întreprinderii străine, suma amînată acumulată a diferenţelor de curs aferentă posturilor monetare pe termen lung, se trece la cheltuielile sau veniturile întreprinderii-raportor în perioada de gestiune în care se constată veniturile sau cheltuielile ocazionate de ieşirea acestei întreprinderi. În cazul ieşirii parţiale a întreprinderii străine, la cheltuielile sau veniturile întreprinderii-raportor este trecută numai o cotă proporţională a diferenţei de curs acumulate corespunzătoare.

Modificarea statutului subdiviziunilor şi

întreprinderilor străine

33. Modificarea modului de finanţare a subdiviziunilor structurale situate peste hotarele Republicii Moldova şi a activităţii acestora faţă de întreprinderea-raportor (transformarea subdiviziunilor străine în întreprinderi străine şi invers) necesită operarea unor modificări în modul de conversiune a rapoartelor financiare, constatare şi evidenţă a diferenţelor de curs. Modul aplicabil la clasificarea revizuită a subdiviziunilor sus-numite se utilizează din data modificării statutului acestora.

34. În cazul transformării subdiviziunii străine în întreprindere străină, diferenţele de curs rezultate din conversiunea posturilor nemonetare la data modificării statutului se consideră drept capital propriu.

35. La transformarea întreprinderii străine în subdiviziune străină, sumele recalculate aferente posturilor nemonetare la data modificării statutului, sînt examinate în calitate de valoare de intrare pentru posturile menţionate atît în perioada de gestiune curentă, cît şi în perioadele ulterioare. Diferenţa de curs amînată nu se constată ca venituri sau cheltuieli pînă la data ieşirii subdiviziunii străine.

Influenţa diferenţelor de curs asupra

impozitului pe venit

36. Diferenţele de curs, rezultate din operaţiunile în valută străină, precum şi din recalcularea soldurilor activelor şi datoriilor din rapoartele financiare ale subdiviziunilor şi întreprinderilor străine, influenţează veniturile şi cheltuielile întreprinderii-raportor. Modificările care apar în aşa caz în suma cheltuielilor privind impozitul pe venit se contabilizează în conformitate cu S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".

Publicitatea informaţiei

37. Întreprinderea-raportor în rapoartele financiare trebuie să dezvăluie:

a) suma diferenţelor de curs raportată la venituri şi cheltuieli în perioada de gestiune;

b) diferenţele de curs nete incluse în capitalul propriu în perioada de gestiune, precum şi sumele unor astfel de diferenţe la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;

c) suma diferenţelor de curs care apar în decursul perioadei de gestiune şi care este inclusă în valoarea de bilanţ a activelor în conformitate cu prevederile paragrafului 21 al prezentului standard;

d) informaţii privind modificările în clasificarea subdiviziunilor şi întreprinderilor străine, inclusiv:

- esenţa şi cauza modificărilor operate în clasificare;

- influenţa modificărilor operate în clasificare asupra capitalului statutar al întreprinderii-raportor;

- influenţa modificărilor asupra veniturilor sau cheltuielilor întreprinderii-raportor în perioada de gestiune;

e) metoda aleasă în conformitate cu paragraful 28 al prezentului standard pentru efectuarea conversiunii fondului comercial (goodwill-ului) şi a diferenţelor dintre valoarea venală şi valoarea de bilanţ a activelor şi datoriilor la procurarea întreprinderii străine;

f) efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutare survenite după data raportată în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice care survin după data de întocmire a bilanţului";

g) politica întreprinderii întru evitarea riscului în operaţiunile în valută străină, inclusiv în vederea hedgingului.

Data intrării standardului în vigoare

38. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 24

"PUBLICITATEA INFORMAŢIEI PRIVIND PĂRŢILE LEGATE"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate", adoptat de Comitetul S. I. C. în anul 1984 şi revizuit în anul 1996.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie stabilirea regulilor de evaluare a operaţiunilor între părţile legate şi de dezvăluire a informaţiei referitoare la acestea în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova, au sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele ei şi reprezintă părţi legate.

4. Părţi legate se consideră:

a) întreprinderile care în mod direct sau indirect (prin intermediari) controlează, sînt controlate sau se află sub un control comun cu întreprinderea-raportor;

b) întreprinderile asociate;

c) persoanele fizice care deţin peste 20% din capitalul statutar al întreprinderii-raportor;

d) personalul de conducere, inclusiv directorii, conducătorii întreprinderilor, precum şi membrii apropiaţi ai familiilor lor, care are dreptul (poartă răspundere) de a planifica, gestiona şi controla activitatea întreprinderii-raportor.

5. Conform prezentului standard nu se consideră părţi legate:

a) două întreprinderi care au un director comun, în cazul în care influenţa lui asupra activităţii economico-financiare a acestor întreprinderi, ce ţine de operaţiunile reciproce, este nesemnificativă;

b) un singur client, furnizor, francisor, distribuitor sau agent general, cu care întreprinderea efectuează un volum considerabil de operaţiuni numai în baza unei anumite dependenţe economice;

c) alte părţi:

- companiile ce finanţează,

- sindicatele,

- serviciile comunale de stat,

- departamentele şi direcţiile guvernamentale ce realizează operaţiuni cu întreprinderea, indiferent de faptul pot ele sau nu să limiteze libertatea de acţiune a acestei întreprinderi, precum şi să influenţeze asupra luării de către ea a deciziilor financiare şi economice.

Definiţii

6. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Părţi legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate să o controleze pe cealaltă sau să exercite o influenţă notabilă asupra acesteia la luarea deciziilor financiare şi economice, sau care sînt plasate sub controlul comun al întreprinderii principale.

Operaţiuni între părţile legate - transmiterea activelor sau a datoriilor de la o parte legată la alta, indiferent de stabilirea valorii acestora.

Influenţă notabilă - participarea împuternicită a investitorului la luarea deciziilor privind politica financiară şi de producţie a întreprinderii investite, dar fără a exercita controlul asupra acestei politici. Influenţa notabilă presupune o cotă de participaţie în mărime de la 20 pînă la 50% din capitalul statutar al întreprinderii investite.

Control - autorizarea investitorului de a dirija politica financiară şi de producţie a întreprinderii. Controlul presupune o cotă de participaţie în mărime de peste 50% în capitalul statutar al întreprinderii investite.

Influenţa de control a unui investitor nu exclude influenţa notabilă a altui investitor.

Întreprindere principală (mamă) - întreprindere care are una sau mai multe întreprinderi fiice.

Întreprindere fiică - întreprindere controlată de către întreprinderea principală.

Întreprindere asociată - întreprindere asupra căreia investitorul are o influenţă notabilă, dar care nu este nici întreprindere fiică, nici întreprindere mixtă a investitorului.

Rapoarte financiare consolidate - rapoarte financiare ale unui grup de întreprinderi prezentate ca rapoarte ale unei întreprinderi.

Grup de întreprinderi - întreprinderea principală şi toate întreprinderile fiice ale ei.

Întreprindere-raportor - subiect economic, care întocmeşte şi prezintă rapoarte financiare.

Preţ de transfer - preţul în baza căruia se transmit activele sau datoriile între părţile legate.

Caracteristica şi modul de evaluare a operaţiunilor

între părţile legate

7. Relaţiile între părţile legate sînt considerate ca o activitate comercială obişnuită. De exemplu, întreprinderea, desfăşurînd o parte a activităţii sale prin intermediul întreprinderilor fiice sau asociate, obţine o cotă în capitalul altor întreprinderi în scopul revînzării sau investirii acestuia în mărime suficientă pentru a obţine dreptul de control sau de influenţă notabilă asupra luării deciziilor financiare şi economice ale întreprinderii investite.

8. Operaţiunile între părţile legate pot să influenţeze asupra stării financiare şi rezultatelor activităţii economice ale întreprinderii-raportor. Părţile legate pot să realizeze operaţiuni, care din punct de vedere economic, sînt inoportune pentru părţile nelegate. În afară de aceasta, operaţiunile între părţile legate pot fi efectuate în volume neconvenabile pentru părţile nelegate.

9. Rezultatele activităţii economice şi starea financiară a întreprinderii pot fi supuse influenţei din partea părţilor legate chiar şi în cazul neefectuării operaţiunilor cu participarea lor. Însuşi faptul existenţei unor astfel de relaţii influenţează operaţiunile efectuate de întreprinderea-raportor. De exemplu, după dobîndirea dreptului de control asupra întreprinderii legate orizontal, întreprinderea principală dă indicaţii întreprinderii fiică de a întrerupe relaţiile cu fostul partener comercial, deoarece noua întreprindere fiică desfăşoară aceeaşi activitate. În afară de aceasta, una dintre părţi poate să se abţină de la unele acţiuni în urma influenţei notabile asupra ei a celeilalte părţi. De exemplu, întreprinderea fiică primeşte indicaţii de la întreprinderea principală de a nu realiza cercetări şi proiectări, care s-au efectuat anterior sau care urmau să fie efectuate.

10. În timpul transferului activelor sau datoriilor părţile legate pot într-o oarecare măsură să varieze mărimea valorii acestora, ceea ce nu este caracteristic pentru operaţiunile între părţile nelegate.

11. Operaţiunile între părţile legate se efectuează în baza preţului de transfer, care se determină prin una din metodele următoare: valorii de piaţă comparabile, preţului de revînzare, sau cheltuielilor suplimentare.

12. Metoda valorii de piaţă comparabile constă în faptul că mărfurile şi serviciile transmise de o parte legată celeilalte părţi se estimează la valoarea venală a mărfurilor şi serviciilor similare. Această metodă se utilizează în cazurile în care mărfurile şi serviciile constituie obiectul operaţiunii între părţile legate, iar condiţiile de efectuare a acesteia sînt identice cu cele în care se efectuează operaţiunile comerciale obişnuite. Această metodă poate fi utilizată şi la determinarea mărimii finanţării între părţile legate.

13. Metoda preţului de revînzare se aplică la evaluarea activelor, care sînt transmise de către o parte legată celeilalte părţi spre vînzarea acestora unei părţi independente. În conformitate cu această metodă valoarea venală a activelor transmise este diminuată cu mărimea marjei, în formă de sumă care permite întreprinderii care comercializează activele să-şi acopere cheltuielile şi să obţină un beneficiu acceptabil.

14. Metoda cheltuielilor suplimentare se aplică la determinarea preţului de transfer la mărfurile şi serviciile destinate pentru necesităţile de producţie şi alte necesităţi ale parţilor legate. Esenţa ei constă în aceea că la cheltuielile părţii legate furnizoare se suplimentează un adaos acceptabil, mărimea căruia se determină, luînd ca bază norma beneficiului întreprinderilor din ramurile similare.

15. În unele cazuri pentru operaţiunile părţilor legate mărimea valorică a activelor sau a datoriilor poate să nu fie determinată, de exemplu, la prestarea gratuită a serviciilor de gestiune sau prelungirea termenului de achitare a datoriei.

16. Unele operaţiuni pot fi efectuate numai între părţile legate. De exemplu, dacă nu există un cumpărător alternativ, întreprinderea fiică poate să vîndă întreprinderii principale un lot mare de produse la costul acestora.

Publicitatea informaţiei

17. În rapoartele financiare trebuie sa fie dezvăluite:

a) operaţiunile între părţile legate, cum sînt:

- procurarea sau vînzarea activelor întreprinderii,

- prestarea şi beneficierea de servicii,

- acordurile cu agenţii şi agenţi,

- acordurile privind chiria (leasing-ul),

- transmiterea rezultatelor cercetărilor şi lucrărilor de proiectare şi experimentare,

- acordurile de licenţă,

- finanţele (inclusiv împrumuturile şi investiţiile în capital sub formă naturală şi bănească),

- garanţiile şi gajurile,

- contractele de gestiune a întreprinderilor,

- retribuirea muncii şi alte plăţi de stimulare ale directorilor şi conducătorilor de întreprinderi,

- numărul acţiunilor ce aparţin directorilor şi conducătorilor de întreprinderi sau drepturile pentru procurarea acţiunilor şi vînzarea acestora;

b) relaţiile părţilor legate, în cadrul cărora una dintre părţi poate să exercite controlul asupra celeilalte părţi, indiferent de operaţiunile realizate între ele;

c) volumul sumar al operaţiunilor sau sub formă de părţi (proporţii) distincte ale acestuia;

d) sumele sau proporţiile aferente datoriilor şi creanţelor;

e) politica de formare a preţurilor.

18. Nu este necesară dezvăluirea datelor privind operaţiunile părţilor legate în:

a) rapoartele financiare consolidate a informaţiei referitoare la operaţiunile în cadrul grupului;

b) rapoartele financiare ale întreprinderii principale, dacă acestea se anexează (se publică) la rapoartele financiare consolidate;

c) rapoartele financiare ale întreprinderii fiică aflate în posesiunea deplină a întreprinderii principale, care este înregistrată şi prezintă rapoarte financiare consolidate în aceeaşi ţară;

d) rapoartele financiare ale întreprinderilor controlate de stat referitor la operaţiunile cu alte întreprinderi de asemenea controlate de stat.

Data intrării standardului în vigoare

19. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 27

"RAPOARTELE FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI CONTABILITATEA

INVESTIŢIILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE FIICE"

Notă: Pe tot parcursul textului se substituie sintagma "raportul consolidat privind rezultatele financiare" prin cuvintele "raportul consolidat de profit şi pierdere"; cuvîntul "formularele" prin cuvîntul "formele"; sintagma "întreprindere-mamă" prin "entitatea-mamă"; denumirea S.N.C. 22 "Asocierea întreprinderilor" prin "Combinări de întreprinderi" conform Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.12.2008, în vigoare 31.12.2008

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice", adoptat de Comitetul S. I. C. în anul 1990 şi revizuit în anul 1994.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie expunerea modului de întocmire şi prezentare a rapoartelor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi şi de reflectare a investiţiilor în întreprinderile fiice în rapoartele financiare distincte ale entităţii-mamă (principale).

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice care fac parte din grupuri de întreprinderi, sînt înregistrate în Republica Moldova şi au sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele acesteia.

4. Prezentul standard nu tratează modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate:

a) la contopirea întreprinderilor (S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi");

b) ale întreprinderilor aflate sub control mixt (S.N.C.31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt").

Definiţii

5. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Control - împuternicirea entităţii-mamă de a dirija politicile financiară şi de producţie ale întreprinderii fiică în scopul obţinerii de avantaje din activităţile acesteia.

Entitate-mamă (principală) - întreprindere care are una sau mai multe întreprinderi fiice.

Întreprindere fiică - întreprindere controlată de către entitatea-mamă.

Grup de întreprinderi - entitatea-mamă şi toate întreprinderile fiice ale acesteia.

Raport financiar consolidat - raportul unui grup de întreprinderi care reflectă activitatea acestuia ca un tot unitar.

Cotă-parte minoritară - partea veniturilor, cheltuielilor şi capitalurilor întreprinderii fiice care nu este legată de cota de participaţie a entităţii-mamă.

Componenţa raportului financiar consolidat

6. Entitatea-mamă, dacă e nevoie de a satisface necesităţile în informaţii referitoare la rezultatele financiare ale activităţii grupului de întreprinderi, prezintă raportul financiar consolidat, întocmit în baza rapoartelor financiare distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice care fac parte din grup. Raportul financiar consolidat cuprinde informaţii privind toate întreprinderile fiice controlate de entitatea-mamă, cu excepţia celora informaţia despre care, conform paragrafului 9 al prezentului standard, nu se include în raportul financiar consolidat.

7. Entitatea-mamă exercită controlul asupra întreprinderilor fiice în cazurile în care deţine:

a) peste 50% din acţiunile cu dreptul de vot sau contribuţiile în capitalul statutar al întreprinderii fiice;

b) 50% sau mai puţin de jumătate din acţiunile cu dreptul de vot sau contribuţiile în capitalul statutar al unei întreprinderi cu condiţia că ea

- deţine mai mult de jumătate din voturi ca rezultat al acordului cu alţi investitori;

- are prerogativa de a determina, în conformitate cu statutul sau acordul, politica economico-financiară a întreprinderii;

- are prerogativa de a desemna sau a destitui majoritatea membrilor Consiliului de directori;

- are dreptul de a alege strategia, deciziile, activităţile etc. la şedinţele Consiliului de directori prin majoritatea de voturi.

8. Rapoartele financiare ale întreprinderilor mamă şi fiice utilizate la pregătirea raportului financiar consolidat se întocmesc în conformitate cu S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" şi S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti".

9. Informaţia privind întreprinderile fiice procurate în scopul revînzării acestora în viitorul apropiat sau care funcţionează în condiţiile unor restricţii pe termen lung, reducînd capacitatea întreprinderilor fiice de a transmite mijloace entităţii-mamă, nu se include în raportul financiar consolidat. În asemenea cazuri investiţiile în întreprinderile fiice sînt contabilizate în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

10. Raportul financiar consolidat include bilanţul contabil consolidat, raportul consolidat de profit şi pierdere, raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti, raportul consolidat privind fluxul capitalului propriu, anexele la raportul financiar consolidat şi nota explicativă. Suplimentar la raportul financiar consolidat, entitatea trebuie să prezinte raportul consolidat al conducerii şi raportul auditorului, în cazul în care auditul este obligatoriu. Formele rapoartelor financiare consolidate se stabilesc autonom de fiecare entitate-mamă.

[Paragraful 10 în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.12.2008, în vigoare 31.12.2008]

11. Rapoartele financiare consolidate se întocmesc în baza politicii de contabilitate unice utilizate de întreprinderile grupului pentru operaţiuni similare ale activităţii economice în conformitate cu S.N.C.1 "Politica de contabilitate". Dacă membrul grupului aplică o politică de contabilitate diferită de cea acceptată în rapoartele financiare consolidate, în rapoartele financiare ale acestuia, utilizate pentru consolidare, se introduc rectificările respective. Imposibilitatea aplicării unei politici de contabilitate unice se va dezvălui în anexa la rapoartele financiare consolidate.

12. Informaţia reflectată în rapoartele financiare consolidate permite diferitelor categorii de utilizatori ai acestora să evalueze starea financiară şi rezultatele activităţii economice a întregului grup de întreprinderi ca un tot unitar. Rapoartele financiare consolidate reflectă informaţia financiară privind grupul de întreprinderi, indiferent de genul activităţii şi forma organizatorico-juridică a persoanelor juridice distincte.

Modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate

Bilanţul contabil consolidat

13. Bilanţul contabil consolidat trebuie să conţină cel puţin următoarele elemente principale:

a) active pe termen lung , inclusiv goodwill-ul;

b) active curente;

c) capital propriu;

d) datorii;

e) cota-parte minoritară în capitalul propriu.

Entitatea-mamă determină autonom gradul de detaliere a indicatorilor, de exemplu, datoriile pot fi reflectate în bilanţul contabil consolidat într-un rînd în sumă totală sau în două rînduri, divizîndu-le în datorii pe termen lung şi pe termen scurt.

14. La pregătirea bilanţului contabil consolidat bilanţurile contabile distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice se unesc "rînd cu rînd" după posturile activelor (la valoarea de bilanţ), capitalului propriu şi datoriilor. Pentru ca bilanţul contabil consolidat să prezinte informaţii financiare privind grupul de întreprinderi luat ca un tot unitar, la întocmirea lui este necesar:

a) de a exclude valoarea de bilanţ a investiţiilor entitatea-mamă în fiecare întreprindere fiică şi cota entităţii-mamă în capitalul propriu al fiecărei întreprinderi fiică (S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi");

b) de a determina cota-parte minoritară în capitalul propriu al întreprinderilor fiice, care în bilanţul contabil consolidat se reflectă într-un rînd distinct. Cota-parte minoritară în capitalul propriu constă din cota minoritară la data primei prezentări a bilanţului contabil consolidat (adică la data consolidării), calculată în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi", şi cota minoritară în fluxul capitalului propriu, începînd cu data consolidării.

Raportul consolidat de profit şi pierdere

15. Raportul consolidat de profit şi pierdere cuprinde următorii indicatori:

a) venituri din vînzări;

b) costul vînzărilor;

c) profitul brut;

d) cheltuielile perioadei;

e) rezultatul din activitatea operaţională;

f) rezultatul din activitatea neoperaţională;

g) rezultatul din activitatea economico-financiară;

h) rezultatul excepţional;

i) profitul (pierderea) perioadei de gestiune pînă la impozitare;

j) cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit;

k) profitul net (pierderea) total, inclusiv cota-parte minoritară;

l) cota-parte minoritară în profitul net;

m) profitul net (pierderea) consolidat.

[Paragraful 15 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.116 din 26.12.2008, în vigoare 31.12.2008]

16. La pregătirea raportului consolidat de profit şi pierdere rapoartele distincte privind rezultatele financiare ale întreprinderilor mamă şi fiice se unesc "rînd cu rînd" pe articolele respective de venituri şi cheltuieli.

Pentru ca raportul consolidat de profit şi pierdere să prezinte informaţia referitoare la grupul de întreprinderi ca un tot unitar este necesar:

a) de a exclude:

- veniturile, cheltuielile şi dividendele aferente operaţiunilor intergrup;

- profiturile nerealizate ce rezultă din operaţiunile intergrup şi care sînt incluse în valoarea de bilanţ a stocurilor de mărfuri şi materiale şi/sau a mijloacelor fixe;

- pierderile nerealizate ce rezultă din operaţiunile intergrup şi care se scad din valoarea de bilanţ a activelor, cu excepţia cazurilor cînd acestea nu pot fi recuperate;

b) de a determina cota-parte minoritară în profitul net (pierderea) al întreprinderilor fiice consolidate în perioada de gestiune în baza veniturilor şi cheltuielilor respective. Cota-parte minoritară se reflectă într-un rînd distinct.

17. Pierderile minorităţii în întreprinderea fiică incluse în raportul consolidat pot să depăşească cota de participaţie a minorităţii în capitalul propriu al acestei întreprinderi fiice. În acest caz suma depăşirii şi orice pierderi ulterioare referitoare la minoritate, în cazul întocmirii raportului consolidat de profit şi pierdere, se scade din cota majoritară. Dacă întreprinderea fiică obţine ulterior profit, acesta se include integral în cota majoritară pînă cînd pierderile cotei minoritare, raportate anterior la cota majoritară, nu vor fi recuperate.

18. Veniturile şi cheltuielile pe genurile de activitate ale întreprinderii fiică se iau în calcul la întocmirea raportului financiar consolidat, începînd cu data procurării acestei întreprinderi, cînd controlul asupra ei se transmite efectiv cumpărătorului în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi".

Veniturile şi cheltuielile întreprinderii fiică ieşite se includ în raportul financiar consolidat de profit şi pierdere pe perioada pînă la data ieşirii acesteia, cînd entitatea-mamă încetează să exercite controlul asupra întreprinderii fiică. Diferenţa dintre venitul din ieşirea întreprinderii fiică şi valoarea de bilanţ a activelor acesteia cu scăderea datoriilor la data ieşirii se constată în raportul consolidat de profit şi pierdere ca profit (pierdere) din ieşirea întreprinderii fiică. Pentru a asigura comparabilitatea rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune succesive, se prezintă informaţii suplimentare privind influenţa pe care o exercită procurarea (ieşirea) întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare la data raportată, precum şi asupra rezultatelor activităţii în perioada de gestiune şi indicatorilor respectivi ai perioadei precedente.

19. Începînd cu data cînd întreprinderea fiică nu mai corespunde acestei definiţii, adică nu mai este membru al grupului de întreprinderi, investiţiile în aceasta se contabilizează în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor" sau S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".

20. Dacă întreprinderea fiică a emis acţiuni privilegiate pe care le deţin alte întreprinderi care nu fac parte din grupul de întreprinderi, entitatea-mamă îşi calculează cota proprie a profitului (pierderilor) după ce vor fi operate rectificări la suma dividendelor aferente acţiunilor privilegiate ale întreprinderii fiică, indiferent de faptul declarării dividendelor.

Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti

21. Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte în conformitate cu S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti" în baza rapoartelor distincte privind fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderilor mamă şi fiice. Rîndurile respective privind încasarea şi plata mijloacelor băneşti se unesc "rînd cu rînd". Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti trebuie să cuprindă cel puţin următorii indicatori:

a) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea operaţională;

b) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea de investiţii;

c) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea financiară;

d) încasări nete (plăţi) excepţionale ale mijloacelor băneşti;

e) fluxul net al mijloacelor baneşti din activitatea economico-financiară;

f) soldurile mijloacelor băneşti la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune.

Prezentarea rapoartelor financiare consolidate

22. Entitatea-mamă întocmeşte şi prezintă raportul financiar consolidat anual.

[Paragraful 22 în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.12.2008, în vigoare 31.12.2008]

23. În cazurile în care însăşi entitatea-mamă este întreprindere fiică, raportul financiar consolidat nu se prezintă. O asemenea entitatea-mamă trebuie să dezvăluie în raportul său financiar distinct cauzele neprezentării raportului financiar consolidat, să indice lista întreprinderilor fiice ale acesteia, precum şi denumirea şi adresa înregistrată a entităţii-mamă (de acum în raport cu ea) care prezintă raportul financiar consolidat.

Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice

24. Entitatea-mamă reflectă în rapoartele financiare distincte investiţiile în întreprinderile fiice, incluse în raportul financiar consolidat:

a) fie după metoda repartizării proporţionale, descrisă în S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate";

b) fie la valoarea de intrare sau reevaluată în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

25. Investiţiile în întreprinderile fiice, care nu sînt incluse în rapoartele financiare consolidate, se contabilizează în rapoartele financiare distincte ale entităţii- mamă în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

Publicitatea informaţiei

26. Entitatea-mamă trebuie să publice următoarele informaţii suplimentare:

a) în anexa la raportul financiar consolidat:

• lista întreprinderilor fiice incluse şi neincluse în rapoartele financiare consolidate, indicîndu-se denumirea, ţara de înregistrare şi amplasare a acestora, proporţiile cotei de proprietate sau corelaţiile voturilor deţinute;

• cauzele neincluderii întreprinderilor fiice în rapoartele financiare consolidate:

- denumirea întreprinderii în care entitatea-mamă deţine direct sau indirect mai mult de jumătate din voturi, dar care, din cauza lipsei controlului, nu este întreprindere fiică;

- caracterul relaţiilor reciproce dintre entitatea-mamă şi întreprinderea fiică în care entitatea-mamă nu deţine direct sau indirect mai mult de jumătate din voturi;

• influenţa procurării (ieşirii) întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare la data raportată şi totalurile activităţii desfăşurate în perioada de gestiune;

b) în rapoartele financiare distincte ale entităţii-mamă - metoda utilizată pentru contabilizarea investiţiilor în întreprinderile fiice.

Data intrării standardului în vigoare

27. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 31

"REFLECTAREA ÎN RAPOARTELE FINANCIARE A PARTICIPAŢIILOR

ÎN ACTIVITATEA DE ÎNTREPRINZĂTOR SUB CONTROL MIXT"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în întreprinderile mixte", aprobat de Comitetul S. I. C. în anul 1993.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie descrierea modului de reflectare a cotei de participaţie în diverse forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt, precum şi a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor activităţii de întreprinzător sub control mixt în rapoartele financiare ale participanţilor şi investitorilor acesteia, indiferent de structura şi forma unei astfel de activităţi.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova, au sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele ei şi participă la diferite forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt.

Definiţii

4. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Activitate de întreprinzător sub control mixt - activitate desfăşurată în baza unui acord (contract) conform căruia două sau mai multe părţi desfăşoară activitate economico-financiară supusă unui control mixt.

Participant la activitatea de întreprinzător sub control mixt - una din părţile care a încheiat acordul (contractul) privind activitatea mixtă şi care exercită controlul mixt asupra acestei activităţi.

Investitor în întreprinderea sub control mixt - parte în întreprinderea sub control mixt care nu are dreptul să exercite control mixt asupra activităţii acestei întreprinderi.

Control mixt - controlul activităţii economico-financiare mixte exercitat de către participanţii la aceasta în conformitate cu acordul (contractul) încheiat. În acest caz nici un participant nu are dreptul controlului unilateral asupra activităţii de întreprinzător mixte.

Acord (contract) - înţelegerea dintre două sau mai multe părţi privind controlul mixt asupra activităţii de întreprinzător mixte.

Întreprindere sub control mixt - întreprindere distinctă, creată ca rezultat al activităţii de întreprinzător sub control mixt (asociaţie, societate cu responsabilitate limitată, societate pe acţiuni etc. ), în care fiecare participant deţine cota sa.

Activitate de întreprinzător sub control mixt cu active comune - formă a activităţii de întreprinzător mixtă în care participanţii deţin active comune utilizate în activitatea mixtă, fără crearea unei întreprinderi distincte pentru exercitarea acestei activităţi.

Activitate sub control mixt fără active comune - formă a activităţii de întreprinzător mixtă în care participanţii desfăşoară o activitate comună, fără a dispune de active comune şi fără a crea a oarecare întreprindere distinctă.

Influenţă notabilă - împuternicirea investitorului de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiară şi de producţie ale întreprinderii investite, însă fără dreptul de control asupra acestor politici.

Influenţa notabilă prevede cota de participaţie în mărime de la 20 pînă la 50% din capitalul statutar al întreprinderii investite.

Metoda consolidării proporţionale - metodă de contabilizare şi prezentare a informaţiei financiare în raportul financiar centralizator al participantului la întreprinderea sub control mixt, conform căreia cota-parte a acestui participant în fiecare din activele, pasivele, veniturile şi cheltuielile întreprinderii sub control mixt se unesc "rînd cu rînd" cu posturile similare sau se reflectă într-un "rînd distinct".

Formele activităţii de întreprinzător sub control mixt

5. Activitatea de întreprinzător sub control mixt se desfăşoară în diverse forme şi structuri, avînd comune următoarele principii:

a) doi sau mai mulţi participanţi sînt legaţi printr-un acord (contract);

b) prin acord (contract) se stabileşte controlul mixt.

6. Acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt este orientat spre soluţionarea unor probleme economice de producţie comune şi serveşte pentru satisfacerea intereselor tuturor participanţilor.

Acordul determină problemele soluţionarea cărora este deosebit de importantă pentru atingerea scopurilor activităţii de întreprinzător mixte şi care trebuie să fie aprobate de către toţi participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt (dacă nu s-a ajuns la o înţelegere comună a tuturor participanţilor la acord, problema se consideră nesoluţionată şi votarea în aceste cazuri nu se admite). În diferite forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt se desfăşoară numai tipurile de activităţi prevăzute de acord. Acordul permite a delimita participaţiile în întreprinderile sub control mixt de investiţiile în întreprinderile asociate în care investitorul exercită o influenţă notabilă (S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate").

7. Înţelegerea privind activitatea de întreprinzător sub control mixt poate fi înregistrată:

a) în cazul activităţii de întreprinzător sub control mixt cu active comune şi fără active comune:

- în acordul încheiat între participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt sau

- în procesul-verbal al tratativelor (negocierilor) dintre participanţi;

b) în cazul întreprinderii sub control mixt:

- în statut sau în alte acte normative (regulamente) ale întreprinderii sub control mixt.

Acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt, perfectat în scris în modul stabilit de legislaţia în vigoare, determină:

a) tipurile de activităţi şi durata acestora;

b) constituirea Consiliului de directori sau a altui organ similar de conducere a activităţii de întreprinzător sub control mixt şi stabilirea drepturilor de vot ale participanţilor la acord;

c) aporturile de capital ale participanţilor;

d) repartizarea între participanţii la acord a producţiei, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor activităţii mixte.

8. Conducerea activităţii de întreprinzător sub control mixt este efectuată, conform acordului reciproc al participanţilor, de către unul din ei. Conducătorul nu controlează activitatea mixtă, ci acţionează în cadrul politicilor financiară şi economică la care au convenit participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt în conformitate cu acordul. Conducătorul acţionează în baza delegaţiei semnate de ceilalţi participanţi la acord şi întocmite în conformitate cu legislaţia în vigoare.

9. Există trei forme principale ale activităţii de întreprinzător sub control mixt:

a) activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune;

b) activitatea de întreprinzător sub control mixt cu active comune;

c) întreprinderea sub control mixt.

Primele două forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt nu prevăd crearea unei întreprinderi distincte, care ar fi persoană juridică, iar a treia formă - întreprinderea sub control mixt - este persoana juridică.

Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără

crearea unei întreprinderi distincte

10. Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără crearea unei întreprinderi distincte cuprinde următoarele tipuri de activităţi sub control mixt: fără active comune şi cu active comune.

11. Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune prevede utilizarea activelor şi altor resurse ale participanţilor la această formă de activitate mixtă, de exemplu, îmbinarea de către doi sau mai mulţi subiecţi a activităţii, resurselor, cunoştinţelor şi experienţei lor pentru producerea mixtă, marketing şi repartizarea producţiei. Fiecare participant al acordului efectuează diverse etape ale ciclului de producţie, utilizînd în acest scop activele proprii, suportă cheltuieli, consumuri proprii şi îşi onorează angajamentele asumate.

Acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune prevede, de obicei, metodele de repartizare între participanţi a veniturilor obţinute din vînzarea producţiei fabricate în comun şi a cheltuielilor suportate în comun. De exemplu, întreprinderea agricolă şi fabrica de conserve au încheiat un acord privind producerea în comun a sucului de mere. Fiecare participant suportă cheltuielile proprii şi primeşte o parte a venitului obţinut din vînzarea sucului, determinată în conformitate cu acordul.

12. Activitatea de întreprinzător sub control mixt cu active comune prevede controlul mixt şi deţinerea comună de către participanţi a activelor comune depuse sau procurate pentru desfăşurarea activităţii comune. Fiecare participant la o atare formă de activitate mixtă îşi primeşte cota sa din fabricarea şi/sau vînzarea producţiei, care a fost produsă utilizînd activele sub control mixt şi îşi asumă partea cheltuielilor comune suportate la care s-a convenit în acord. Fiecare participant la activitatea de întreprinzător sub control mixt cu active comune îşi controlează partea sa din avantajele economice viitoare prin intermediul cotei în activul sub control mixt. De exemplu, două sau mai multe întreprinderi exploatează împreună o conductă de gaze (petrol) sau o ramificaţie de cale ferată. Fiecare din ele utilizează conducta sau ramificaţia de cale ferată pentru transportarea producţiei proprii şi suportă partea cheltuielilor pentru exploatarea acestei conducte sau ramificaţii de cale ferată, la care s-a convenit anterior. Un alt exemplu îl constituie controlul exercitat de două întreprinderi asupra proprietăţii transmise în arendă curentă. În acest caz fiecare întreprindere primeşte o parte din plata pentru arendă şi suportă partea convenită în acord a cheltuielilor.

13. Participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune şi cu active comune nu ţin o contabilitate aparte şi nu întocmesc rapoarte financiare privind rezultatele activităţii mixte, deşi pot să pregătească rapoarte de gestiune în scopul evaluării rezultatelor unei astfel de activităţi. Totodată, fiecare participant la activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune şi cu active comune ţine o contabilitate aparte a activelor, capitalului, datoriilor proprii şi întocmeşte rapoarte financiare conform formularelor prevăzute de S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" şi S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti". În anexele la raportul financiar anual referitor la cota sa de participaţie participantul reflectă:

1) în cazul activităţii de întreprinzător sub control mixt fără active comune:

a) cheltuielile suportate;

b) cota-parte a sa de venituri din vînzarea producţiei (mărfurilor) produse şi serviciilor prestate în comun;

2) în cazul activităţii de întreprinzător sub control mixt cu active comune:

a) cota-parte a sa în fiecare din activele sub control mixt (de exemplu, cota-parte în ramificaţia de cale ferată exploatată este contabilizată ca mijloc fix);

b) datoriile asumate ce rezultă din finanţarea cotei-părţi a sale de active;

c) datoriile asumate în comun cu alţi participanţi referitor la activele sub control mixt;

d) veniturile obţinute din vînzarea sau utilizarea cotei-părţi a sale de producţie fabricată în comun, precum şi cota-parte a sa în cheltuielile suportate de către întreprinderea sub control mixt;

e) orice cheltuieli suportate referitoare la cota sa de participaţie în activitatea de întreprinzător sub control mixt, de exemplu, cheltuielile aferente finanţării cotei de participaţie în activele comune şi vînzării cotei-părţi a sale de producţie fabricată în comun.

14. În cazul în care participantul la activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune sau cu active comune face parte dintr-un grup de întreprinderi, în raportul financiar consolidat întocmit de întreprinderea mamă a acestui grup în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice" nu este necesară efectuarea rectificărilor sau a altor proceduri consolidate referitoare la articolele enumerate în paragraful 13 al prezentului standard.

Întreprinderea sub control mixt

15. Întreprinderea sub control mixt, spre deosebire de activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune şi cu active comune, este o persoană juridică asupra activităţii economice a căreia, conform acordului între participanţii acesteia se stabileşte un control mixt.

16. Întreprinderea sub control mixt este creată pe seama mijloacelor băneşti şi altor resurse ale participanţilor la acord. Aceste aporturi se reflectă în rapoartele financiare ale fiecărui participant ca investiţii în întreprinderea sub control mixt.

17. Întreprinderea sub control mixt deţine active proprii, îşi asumă datorii, suportă cheltuieli şi obţine venituri. Ea poate să încheie contracte în numele său şi să atragă capital pentru finanţarea activităţii sale. Fiecare participant are dreptul la o parte din rezultatele activităţii întreprinderii sub control mixt. Unele întreprinderi sub control mixt prevăd, de asemenea, divizarea produsului finit al activităţii mixte. De exemplu, două întreprinderi îşi îmbină activitatea într-un domeniu concret prin transferarea activelor şi datoriilor într-o întreprindere sub control mixt.

18. Întreprinderea sub control mixt, spre deosebire de activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune şi cu active comune, ţine contabilitatea, întocmeşte şi prezintă raportul financiar ca persoană juridică în conformitate cu S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" şi S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti".

Reflectarea în raportul financiar centralizator al participantului

a cotei de participaţie în întreprinderea sub control mixt

19. Participantul la întreprinderea sub control mixt în afară de raportul financiar distinct întocmeşte raportul financiar centralizator, în care generalizează rezultatele activităţii sale şi reflectă cota sa de participaţie în întreprinderea sub control mixt.

20. În întreprinderea sub control mixt fiecare participant îşi controlează cota-parte a viitoarelor avantaje economice prin cota de participaţie în activele şi datoriile întreprinderii date. La reflectarea în raportul financiar centralizator a cotei sale de participaţie în întreprinderea sub control mixt participantul trebuie să dezvăluie clauzele acordului. Acestea se reflectă în raportul centralizator atunci cînd participantul prezintă informaţia despre cota-parte a sa în activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile întreprinderii sub control mixt prin metoda consolidării proporţionale.

21. Bilanţul centralizator al participantului la întreprinderea sub control mixt cuprinde cota-parte a activelor pe care aceasta le controlează în comun cu alţi participanţi şi cota-parte a datoriilor pentru care ei poartă răspundere comună. Raportul centralizator privind rezultatele financiare ale participantului cuprinde cota-parte a veniturilor şi cheltuielilor lui în întreprinderea sub control mixt. Modul de aplicare a metodei consolidării proporţionale este similar cu modul de consolidare a investiţiilor în întreprinderile fiice descris în S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice".

22. Consolidarea proporţională se efectuează prin unul din următoarele procedee:

a) unirea de către participantul la întreprinderea sub control mixt a cotei-părţi a sale în activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile acestei întreprinderi cu posturile similare în rapoartele sale financiare centralizatoare "rînd cu rînd", de exemplu, în cazul întocmirii bilanţului centralizator la stocurile de mărfuri şi materiale ale participantului se adaugă cota-parte a stocurilor de mărfuri şi materiale sub control mixt; la valoarea mijloacelor fixe ale participantului se adaugă cota-parte a valorii mijloacelor fixe sub control mixt; sau

b) includerea de către participantul la întreprinderea sub control mixt în rapoartele financiare centralizatoare a unor posturi distincte pentru reflectarea cotei-părţi în activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile întreprinderii sub control mixt. De exemplu, în "posturi distincte" este reflectată valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale ale participantului şi cota-parte în valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale sub control mixt.

Întreprinderea alege autonom unul din procedeele consolidării proporţionale menţionate, întrucît ambele se soldează cu aceleaşi rezultate.

23. Aplicarea metodei consolidării proporţionale exclude achitarea reciprocă a activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor.

24. Participantul la întreprinderea sub control mixt aplică metoda consolidării proporţionale pînă în momentul cînd pierde dreptul controlului mixt asupra acesteia, de exemplu, în cazul în care el îşi vinde cota-parte în întreprinderea sub control mixt sau atunci cînd factori externi limitează activitatea întreprinderii sub control mixt astfel încît aceasta nu-şi mai poate atinge scopurile.

25. În cazul în care unul din participanţii întreprinderii sub control mixt începe să exercite controlul asupra acestei întreprinderi, ultima devine întreprindere fiică a participantului respectiv. Cota de participaţie în întreprinderea dată, începînd cu data respectivă, se contabilizează în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice".

26. Metoda consolidării proporţionale nu se aplică dacă:

a) cota de participaţie în întreprinderea sub control mixt se procură şi se deţine exclusiv în scopul vînzării ulterioare a acesteia în viitorul apropiat;

b) întreprinderea sub control mixt funcţionează în condiţiile unor restricţii stricte pe termen lung, care diminuează considerabil posibilităţile acesteia de a transfera mijloace participantului la această întreprindere mixtă.

În ambele cazuri participantul la întreprinderea sub control mixt îşi reflectă cota de participaţie în întreprinderea sub control mixt în cauză în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

Operaţiuni între întreprinderea sub control

mixt şi participanţii acesteia

27. În procesul activităţii între participanţii la întreprinderea sub control mixt şi însăşi întreprinderea sub control mixt apar operaţiuni ce ţin de vînzarea sau predarea activelor. Dacă participantul depune (sau vinde) activele sale în întreprinderea sub control mixt, veniturile şi cheltuielile din aceste operaţiuni se constată în conformitate cu S.N.C.18 "Venitul" şi S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii". În cazul în care dreptul de proprietate asupra activelor, precum şi riscurile şi recompensele considerabile legate de deţinerea acestor active au fost transferate de la participantul la întreprinderea sub control mixt acestei întreprinderi, participantul constată numai acea parte a profitului care se referă la cotele de participaţie ale celorlalţi participanţi în întreprinderea sub control mixt. În cazul în care depunerea (sau vînzarea) activelor de către întreprinderea dată relevă o diminuare a valorii activelor curente (valorii realizabile nete) sau o reducere (cu excepţia celei temporare) a valorii de bilanţ a activelor pe termen lung, participantul la întreprinderea sub control mixt constată toate pierderile din operaţiunea numită, ceea ce este condiţionat de necesitatea respectării principiului prudenţei.

28. În cazul procurării activelor întreprinderii sub control mixt de către unul din participanţii la aceasta, ultimul constată cota-parte a profitului în întreprinderea sub control mixt din această operaţiune numai după revînzarea activelor numite unei părţi independente. Dacă în urma unei asemenea tranzacţii întreprinderea sub control mixt a suportat pierderi, participantul constată cota-parte a sa din pierderi în acelaşi mod ca şi profitul. Dacă, însă, pierderile reprezintă diminuarea valorii realizabile nete a activelor curente sau o reducere (cu excepţia celei temporare) a valorii de bilanţ a activelor pe termen lung, acestea se constată imediat după realizarea operaţiunii.

Reflectarea în rapoartele financiare ale investitorilor a cotei de

participaţie a acestora în întreprinderea sub control mixt

29. Investitorul întreprinderii sub control mixt reflectă în rapoartele financiare cota de participaţie pe care o deţine în această întreprindere în conformitate cu:

a) S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor", dacă investitorul nu exercită o influenţă notabilă asupra întreprinderii sub control mixt, şi

b) S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", atunci cînd investitorul exercită o influenţă notabilă asupra întreprinderii sub control mixt.

Conducătorii întreprinderilor sub control mixt

30. Unul sau mai mulţi participanţi ai întreprinderii sub control mixt pot să acţioneze în ea în calitate de conducător sau administrator. Partea, care îndeplineşte rolul de conducător, primeşte recompense pentru îndeplinirea funcţiilor administrative şi le reflectă în raportul său distinct privind rezultatele financiare ca venit (în conformitate cu S.N.C.18 "Venitul"). Întreprinderea sub control mixt contabilizează această recompensă ca cheltuieli conform S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" şi o reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

Publicitatea informaţiei

31. Participantul la activitatea de întreprinzător sub control mixt în anexa la rapoartele financiare dezvăluie:

a) în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice care survin după data de întocmire a bilanţului", următoarele datorii imprevizibile aferente participării la activitatea de întreprinzător sub control mixt, separat de celelalte datorii imprevizibile:

- orice datorii imprevizibile suportate de participantul la activitatea de întreprinzător sub control mixt referitoare la cota de participaţie în această activitate şi la cota de participaţie în fiecare datorie imprevizibilă suportată în comun cu alţi participanţi;

- cota-parte a sa de datorii imprevizibile în activitatea de întreprinzător sub control mixt pentru care el, posibil, poartă răspundere;

- datoriile imprevizibile apărute în legătură cu faptul că participantul la activitatea de întreprinzător sub control mixt poartă răspundere pentru datoriile altor participanţi la această activitate;

b) în conformitate cu S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare", în anexă la rapoartele financiare următoarele datorii aferente participării la întreprinderea sub control mixt, separat de alte datorii:

- orice datorii ale participantului la întreprinderea sub control mixt referitoare la finanţarea cotei de participaţie în întreprindere şi la cota-parte a datoriilor de finanţare, care au apărut concomitent şi faţă de alţi participanţi la întreprinderea sub control mixt;

- cota-parte a sa de datorii pentru finanţarea întreprinderii sub control mixt propriu-zise.

32. Participantul la activitatea de întreprinzător sub control mixt prezintă lista şi descrierea cotelor de participaţie ale acestuia în formele activităţii de întreprinzător sub control mixt în care el exercită o influenţă notabilă şi cota sa de participaţie în întreprinderea sub control mixt. Participantul la întreprinderea sub control mixt, care reflectă în rapoartele financiare cota sa de participaţie într-o astfel de întreprindere prin metoda consolidării proporţionale "rînd cu rînd", dezvăluie sumele totale ale activelor curente şi pe termen lung, ale datoriilor pe termen scurt şi pe termen lung, veniturilor şi cheltuielilor aferente cotelor de participaţie în întreprinderea sub control mixt.

Data intrării standardului în vigoare

33. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.1

"POLITICA DE CONTABILITATE"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 1 "Politica de contabilitate", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi intrat în vigoare începînd cu 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul prezentelor comentarii constă în explicarea prevederilor S.N.C.1 "Politica de contabilitate" privind descrierea modului de elaborare a politicii de contabilitate a întreprinderii şi de dezvăluire a prevederilor principale ale acesteia, utilizate la organizarea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare.

3. Politica de contabilitate reprezintă un ansamblu de principii, convenţii, reguli, metode şi procedee, adoptate de conducerea întreprinderii, pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare (S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 4).

4. Politica de contabilitate trebuie să fie elaborată de fiecare întreprindere, care desfăşoară activitate de întreprinzător şi este înregistrată în Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenenţa ramurală şi forma organizatorico-juridică a acesteia (cu excepţia organizaţiilor bugetare).

5. Destinaţia de bază şi obiectivul politicii de contabilitate adoptată de întreprindere constau în asigurarea tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare cu informaţii veridice şi complete privind situaţia patrimonială şi financiară a întreprinderii şi rezultatele activităţii acesteia, necesare pentru analiza datelor şi luarea deciziilor.

Elaborarea politicii de contabilitate

6. Politica de contabilitate a întreprinderii este elaborată în cazul trecerii la noul sistem de contabilitate şi se precizează la începutul fiecărui an de gestiune. Adoptarea şi precizarea politicii de contabilitate se perfectează printr-un document organizatoric-de dispoziţie (ordin, dispoziţie etc.) al conducerii întreprinderii. Procedura formării şi aprobării politicii de contabilitate este stabilită autonom de fiecare întreprindere. De exemplu, proiectul politicii de contabilitate poate fi elaborat de contabilitate sau de o comisie specială compusă din reprezentanţii serviciilor contabil, financiar, juridic etc. ale întreprinderii sau de o firmă de consulting (de audit). Politica de contabilitate aleasă poate fi examinată la adunarea fondatorilor (proprietarilor) sau de Consiliul de directori şi perfectată prin decizia de protocol. Responsabilitatea pentru formarea şi respectarea politicii de contabilitate o poartă conducătorul întreprinderii.

7. La alegerea şi argumentarea politicii de contabilitate întreprinderea trebuie să pornească de la anumite convenţii fundamentale şi să respecte principiile de contabilitate stabilite de S.N.C. Sînt prevăzute trei convenţii fundamentale ale contabilităţii: continuitatea activităţii, permanenţa metodelor şi specializarea exerciţiilor (S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 6).

Continuitatea activităţii. La formarea politicii de contabilitate conducerea trebuie să aprecieze posibilităţile întreprinderii de a-şi continua activitatea într-un viitor previzibil. Dacă conducerea nu are intenţia şi nu este nevoită să lichideze întreprinderea, să suspende sau să reducă considerabil volumul producţiei, la întocmirea rapoartelor financiare se aplică metode obişnuite de evaluare a activelor, datoriilor, de constatare şi determinare a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor activităţii. În cazul în care conducerea are intenţia sau este nevoită să lichideze întreprinderea rapoartele financiare trebuie să fie întocmite în baza altor principii şi metode. De exemplu, în cazul funcţionării normale a întreprinderii mijloacele fixe sînt reflectate în bilanţ la valoarea de intrare cu scăderea uzurii acumulate, iar în cazul lichidării întreprinderii - la valoarea de vînzare (lichidare).

Permanenţa metodelor. Metodele şi regulile de contabilizare acceptate de întreprindere trebuie să fie aplicate de la o perioadă de gestiune la alta. În acest caz, de regulă, este vorba de permanenţa metodicii adoptate de reflectare a operaţiunilor economice, metodelor de evaluare a activelor şi datoriilor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe şi amortizării activelor nemateriale în decursul anului de gestiune, precum şi de la un an de gestiune la altul. Totodată, o atare convenţie nu semnifică interzicerea de a introduce modificări în politica de contabilitate. În acest caz este vorba de raţionalitatea şi justificarea modificărilor introduse în politica de contabilitate în fiecare caz concret. De exemplu, în conformitate cu S.N.C.16 " Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", întreprinderea, în caz de necesitate, poate să introducă modificări în metodele de calculare a uzurii, să precizeze duratele de funcţionare utilă a obiectelor respective de mijloace fixe.

Specializarea exerciţiilor (metoda calculării). Veniturile şi cheltuielile se constată şi se reflectă în contabilitate şi rapoartele financiare ale perioadei în care au avut loc, indiferent de momentul efectiv de încasare sau plată a mijloacelor băneşti, de exemplu, veniturile din vînzarea produselor şi mărfurilor se constată la livrarea lor şi transmiterea drepturilor de proprietate cumpărătorului; veniturile din prestarea serviciilor - pe măsura efectuării acestora; veniturile sub formă de dobînzi, redevenţe şi dividende - la calcularea acestora, indiferent de momentul primirii mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare. Energia electrică consumată se trece la consumuri sau cheltuieli în perioada de gestiune în care a fost consumată, indiferent de momentul virării mijloacelor băneşti. În mod analog se contabilizează salariul calculat, cheltuielile de deplasare, de transport etc. Conform prevederii date la formarea politicii de contabilitate întreprinderea trebuie să pornească de la incoincidenţa eventuală temporală a operaţiunii economice şi a asigurării cu bani a acesteia. De aici rezultă că toate operaţiunile economice trebuie să fie reflectate în contabilitate în momentul realizării acestora. Nici o operaţiune nu poate fi stopată sau accelerată din punctul de vedere al înregistrării acesteia în contabilitate. Rapoartele financiare bazate pe principiul specializării exerciţiilor asigură utilizatorii cu informaţii nu numai privind operaţiunile precedente legate de primirea sau plata mijloacelor băneşti, dar şi privind datoriile aferente plăţii mijloacelor băneşti în viitor şi încasările ulterioare ale acestora.

8. Politica de contabilitate adoptată de întreprindere trebuie să asigure respectarea următoarelor principii: prudenţa, prioritatea conţinutului asupra formei, importanţa relativă (esenţialitatea) (S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 7).

Prudenţa. La luarea deciziilor în condiţiile unei incertitudini este necesar să fie respectate măsurile de precauţie ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, veniturile se constată numai în cazul în care au fost cîştigate, iar cheltuielile - nemijlocit în momentul efectuării acestora. Metodele acceptate de întreprindere trebuie să asigure un grad mai înalt de disponibilitate de a reflecta în contabilitate şi rapoartele financiare cheltuielile şi datoriile decît veniturile şi activele. De exemplu, stocurile de mărfuri şi materiale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la suma cea mai mică dintre "cost" şi "valoarea realizabilă netă". Pierderile din lipsurile şi deteriorarea valorilor se trec la cheltuieli în momentul constatării acestora (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi de către persoanele vinovate (venitul) se constată şi se reflectă în contabilitate numai atunci cînd întreprinderea dispune de o certitudine argumentată privind primirea acestora (acordul în scris al angajatului privind recuperarea daunei materiale cauzate, decizia judecătorească etc.). Respectarea principiului prudenţei permite întreprinderii, dacă este necesar, să creeze rezervele respective pe seama cheltuielilor perioadei, de exemplu, pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, pentru returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute, pentru reparaţiile şi deservirea cu garanţie a mărfurilor vîndute etc.

În acelaşi timp la alegerea politicii de contabilitate este inadmisibilă o prudenţă exagerată care poate conduce la crearea unor rezerve nejustificate, denaturînd astfel informaţiile furnizate utilizatorilor de rapoarte financiare.

Prioritatea conţinutului asupra formei. Metodele acceptate în politica de contabilitate trebuie să fie orientate spre reflectarea operaţiunilor economice în contabilitate, pornind nu numai de la forma juridică a acestora, dar şi de la conţinutul economic şi situaţia economică în care acestea au fost efectuate. De exemplu, mijloacele fixe arendate pe termen lung (cu dreptul de răscumpărare) nu constituie proprietatea arendaşului, dar sînt reflectate în bilanţul lui, deoarece avantajul economic rezultat din acestea în decursul unei perioade îndelungate îl obţine el şi nu arendatorul. Respectarea acestui principiu este deosebit de importantă în condiţiile constituirii economiei de piaţă, cînd legislaţia şi baza normativă a contabilităţii privind unele probleme rămîn în urma evoluţiei practicii activităţii economico-financiare a întreprinderilor.

Importanţa relativă (esenţialitatea). În rapoartele financiare trebuie să fie dezvăluită toată informaţia esenţială pentru utilizatorii rapoartelor financiare din punctul de vedere al posibilităţii utilizării acesteia pentru diferite evaluări şi luarea deciziilor. Informaţia se consideră esenţială în cazul cînd lipsa sau insuficienţa acesteia poate să influenţeze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în baza rapoartelor financiare. În acelaşi timp în cazul cînd informaţia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanţă mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consideră neesenţială. De exemplu, rapoartele financiare publicate ale unor întreprinderi mari pot fi exprimate în mii lei, întrucît sumele neînsemnate nu influenţează procesul de luare a deciziilor. Aplicarea principiului esenţialităţii are menirea să contribuie la simplificarea lucrărilor de prelucrare a informaţiei şi întocmire a rapoartelor financiare.

9. Convenţiile fundamentale şi principiile contabilităţii trebuie să constituie baza elaborării politicii de contabilitate a întreprinderii. Nerespectarea acestora denaturează informaţia privind situaţia patrimonială, financiară şi rezultatele activităţii întreprinderii şi se consideră ca o încălcare a regulilor de ţinere a contabilităţii şi de întocmire a rapoartelor financiare.

10. La alegerea şi argumentarea politicii de contabilitate a unei întreprinderi concrete, în afară de convenţiile şi principiile fundamentale sus-menţionate, este necesar a lua în considerare următorii factori(S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 8):

a) forma de proprietate şi statutul organizatorico-juridic al întreprinderii (societate pe acţiuni, întreprindere de stat, întreprindere individuală, societate cu răspundere limitată, întreprindere cu capital străin etc.);

b) apartenenţa de ramură şi tipul de activitate (industrie, agricultură, construcţii, comerţ, transport, ştiinţă, activitate de intermediar etc. );

c) proporţiile întreprinderii (volumul producţiei, cifra de afaceri, efectivul personalului etc. );

d) structura organizatorică de gestiune şi existenţa subdiviziunilor structurale (brigăzilor, secţiilor, filialelor, reprezentanţelor etc. ), gradul de libertate a acţiunilor în problemele formării preţurilor, livrărilor de producţie;

e) strategia dezvoltării economico-financiare (scopurile şi sarcinile dezvoltării economice a întreprinderii, perspectivele pe termen lung, direcţiile previzibile ale investiţiilor, abordările tactice ale soluţionării problemelor de perspectivă);

f) recuperarea cheltuielilor;

g) nivelul dotării tehnice a întreprinderii, inclusiv computerizarea;

h) nivelul de calificare a cadrelor (experienţa, deprinderile, înţelegerea sarcinilor şi problemelor, posibilitatea soluţionării acestora);

i) situaţia economică (existenţa infrastructurii de piaţă, starea financiară, condiţiile pentru investiţii etc. );

j) starea sistemului de reglementare normativă a contabilităţii şi fiscalităţii.

Numai analiza sistemică şi evidenţa tuturor factorilor pot să contribuie la elaborarea politicii de contabilitate argumentate şi optime a întreprinderii.

11. Politica de contabilitate se formează în baza actelor legislative şi normative incluse în sistemul de reglementare normativă a contabilităţii în Republica Moldova (legile şi actele legislative, adoptate de Parlament, decretele Preşedintelui, hotărîrile Guvernului, S.N.C., comentariile la S.N.C., Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor şi alte acte normative, aprobate de Ministerul Finanţelor).

12. Procedura elaborării politicii de contabilitate vizînd o problemă (sector) concretă a contabilităţii constă în alegerea unei variante din cîteva, admise de actele legislative şi normative, în justificarea metodei alese, pornind de la particularităţile activităţii întreprinderii şi acceptarea acesteia în calitate de bază pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare. De exemplu, S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" recomandă cîteva metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe:

- metoda casării liniare;

- metoda proporţional volumului lucrărilor executate (producţiei fabricate);

- metoda soldului degresiv;

- metoda degresivă cu rată descrescătoare.

La elaborarea politicii de contabilitate întreprinderea alege acea metodă de calculare a uzurii care corespunde într-o măsură mai mare modelului prevăzut de exploatare a unui obiect concret de mijloace fixe. Astfel, întrucît automobilul pierde un mare procent din valoare în primii ani de exploatare, uzura lui trebuie să fie calculată prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casării liniare, conform căreia se calculează uzura clădirilor şi altor obiecte care îşi pierd valoarea uniform, în decursul întregii durate de exploatare.

S.N.C.18 "Venitul" prevede două variante de constatare a veniturilor din prestarea serviciilor: pe fiecare tranzacţie sau pe stadii de terminare a lucrărilor. Întreprinderea alege acea variantă care permite a determina mai exact mărimea venitului obţinut în perioada de gestiune.

13. Dacă sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de ţinere a contabilităţii vizînd o problemă concretă, întreprinderea este în drept să elaboreze metoda respectivă autonom sau cu atragerea firmei de consulting (de audit). În acest caz trebuie să se pornească de la

a) convenţiile şi principiile fundamentale prevăzute de S.N.C.1 "Politica de contabilitate";

b) prevederile altor S.N.C., în care se examinează probleme similare;

c) cerinţele actelor legislative şi normative, care sînt în vigoare în Republica Moldova privind problema respectivă sau analogică.

14. Politica de contabilitate, constituind instrumentul de realizare a prevederilor S.N.C., poate să difere esenţial la diverse întreprinderi. Variantele şi regulile de evaluare şi contabilizare a activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor acceptabile pentru o întreprindere pot să influenţeze negativ asupra rezultatelor activităţii altei întreprinderi sau chiar să fie absolut inutile pentru aceasta. Astfel, în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" evaluarea materialelor în contabilitatea curentă poate să fie efectuată prin trei metode: de identificare, FIFO şi costului mediu ponderat.

Metoda de identificare prevede determinarea costului fiecărei unităţi a stocurilor de mărfuri şi materiale şi este adecvată pentru întreprinderile cu producţie individuală şi în serii mici. Metodele FIFO şi costului mediu ponderat pot fi utilizate la întreprinderile care dispun de un asortiment bogat şi variat de stocuri de mărfuri şi materiale. În acest caz metoda FIFO este preferabilă la majorarea permanentă a preţurilor, iar metoda costului mediu ponderat - în cazul variaţiilor considerabile de preţuri la stocurile de mărfuri şi materiale.

15. Politica de contabilitate pentru anul curent se aprobă de conducătorul întreprinderii la finele anului precedent şi intră în vigoare începînd cu 1 ianuarie al anului de gestiune. Ea se aplică de toate subdiviziunile structurale ale întreprinderii, inclusiv cele evidenţiate într-un bilanţ distinct, indiferent de sediul lor. În cazul în care subdiviziunile sînt situate peste hotarele Republicii Moldova acestea trebuie să aplice politica de contabilitate adoptată de întreprindere şi să respecte concomitent regulile contabilităţii, care sînt în vigoare în ţara aflării lor. Aceasta înseamnă că atare subdiviziuni trebuie să ţină contabilitatea conform regulilor a două ţări.

16. Întreprinderea nou creată îşi elaborează politica proprie de contabilitate pînă la prima prezentare a rapoartelor financiare, dar nu mai tîrziu de 90 de zile de la dobîndirea drepturilor de persoană juridică. Procedurile şi metodele contabile alese se aplică de întreprindere din ziua înregistrării de stat a acesteia (S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 11).

17. Politica de contabilitate aleasă de întreprindere trebuie să fie aplicată consecutiv - de la o perioadă de gestiune la alta. În cazurile prevăzute de paragraful 12 al S.N.C.1 "Politica de contabilitate" întreprinderea poate să introducă modificări în politica de contabilitate, adică să nu respecte în decursul anului de gestiune principiul permanenţei. De exemplu, modificările în politica de contabilitate pot fi operate în cazul

a) reorganizării întreprinderii (contopirii, asocierii, separării), care în conformitate cu legislaţia în vigoare poate fi efectuată conform deciziei fondatorilor (participanţilor), organelor de stat împuternicite sau organului judiciar. În aceste cazuri modificările în politica de contabilitate se introduc la data înregistrării de stat a persoanelor juridice nou apărute;

b) schimbării proprietarilor - la data schimbării proprietarilor (participanţilor);

c) introducerii modificărilor în legislaţia în vigoare (interzicerea sau limitarea unei sau altei activităţi, introducerea sau anularea reglementării de stat a preţurilor la produse; modificarea condiţiilor activităţii economice externe - înăsprirea substanţială sau liberalizarea regimului fiscal, creşterea nivelului inflaţiei; modificarea unor prevederi şi altor acte normative) - la data intrării în vigoare a modificărilor şi completărilor actelor legislative şi normative;

d) elaborării noilor metode de ţinere a contabilităţii (introducerea în S.N.C. a metodelor suplimentare de evaluare a activelor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, metodelor de constatare a veniturilor şi cheltuielilor etc.) - începînd cu 1 ianuarie a anului următor, cu excepţia unor situaţii excepţionale. Precizarea politicii de contabilitate de la începutul noului an de gestiune asigură consecutivitatea exerciţiului contabil în decursul anului de gestiune şi comparabilitatea indicatorilor formaţi în contabilitate.

Toate modificările în politica de contabilitate, indiferent de cauzele apariţiei lor, trebuie să fie argumentate şi perfectate prin documente de dispoziţie (ordine, dispoziţii), indicîndu-se data intrării în vigoare a acestora.

Publicitatea politicii de contabilitate

18. Politica de contabilitate constituie o parte integrantă a rapoartelor financiare şi trebuie să fie adusă la cunoştinţa tuturor categoriilor de utilizatori de informaţii contabile: acţionari, investitori, creditori, personalul întreprinderii, organele fiscale şi financiare etc. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este determinată de întreprinderea însăşi. Utilizatorilor de informaţii le poate fi prezentat fie ordinul privind politica de contabilitate, fie extrasele din acesta care reflectă procedeele şi metodele principale utilizate la ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare. Însă în orice caz politica de contabilitate trebuie să fie inclusă într-un capitol special al anexelor la rapoartele financiare anuale. Rapoartele financiare trimestriale pot să nu cuprindă informaţii referitoare la politica de contabilitate în cazul cînd în ultima n-au fost introduse modificări din data prezentării rapoartelor precedente care cuprind politica de contabilitate. Explicaţiile la politica de contabilitate trebuie să fie clare, succinte şi să nu dubleze informaţia conţinută în alte capitole ale raportului financiar anual.

19. În rapoartele financiare trebuie să fie dezvăluite procedeele şi metodele de ţinere a contabilităţii, acceptate la elaborarea politicii de contabilitate, care influenţează substanţial asupra aprecierii rezultatelor activităţii întreprinderii şi luării deciziilor de către utilizatorii de rapoarte financiare. Se consideră esenţiale acele metode de ţinere a contabilităţii, fără cunoaşterea cărora este imposibilă evaluarea veridică de către utilizatorii rapoartelor financiare a stării patrimoniale şi financiare, fluxului de numerar şi rezultatelor activităţii întreprinderii.

20. Principalele procedee şi metode de ţinere a contabilităţii adoptate la formarea politicii de contabilitate a întreprinderii şi care urmează să fie dezvăluite în rapoartele financiare sînt următoarele:

- procedeele de evaluare a activelor nemateriale, mijloacelor fixe şi metodele de calculare a amortizării, uzurii acestora;

- metodele de evaluare a investiţiilor pe termen lung şi pe termen scurt în părţi legate şi nelegate;

- modul de evaluare şi calculare a costului stocurilor de mărfuri şi materiale;

- modul de evaluare şi contabilizare a creanţelor pe termen lung şi pe termen scurt;

- metodele de evaluare şi modul de contabilizare a corecţiilor la datoriile dubioase;

- modul de contabilizare a cheltuielilor pentru lucrările de cercetări ştiinţifice, experimentare şi proiectare;

- modul de creare şi contabilizare a rezervelor incluse în capitalul propriu;

- modul de contabilizare a creditelor bancare şi împrumuturilor, de constatare şi determinare a cheltuielilor aferente împrumuturilor, condiţiile de capitalizare a acestora;

- componenţa şi modul de formare şi contabilizare a rezervelor pentru cheltuieli şi plăţi preliminate;

- componenţa şi modul de constatare şi contabilizare a veniturilor şi cheltuielilor pe feluri de activităţi ale întreprinderii;

- modul de contabilizare a arendei, instrumentelor financiare;

- nomenclatorul şi modul de contabilizare a impozitelor, inclusiv impozitele amînate;

- modul de contabilizare a cheltuielilor pentru pensii şi plata indemnizaţiilor personalului;

- modul de reflectare în contabilitate a rezultatelor variaţiilor cursurilor valutare;

- criteriile de stabilire a sectoarelor industriale şi geografice şi metodele de repartizare a veniturilor şi cheltuielilor între sectoare;

- modul de contabilizare a subvenţiilor guvernamentale.

Componenţa şi conţinutul informaţiei referitoare la politica de contabilitate privind unele probleme concrete ale contabilităţii, care urmează să fie dezvăluită în rapoartele financiare, sînt determinate de fiecare întreprindere, pornind de la cerinţele S.N.C. respective.

21. În afară de variantele şi metodele de ţinere a contabilităţii enumerate întreprinderea trebuie să indice separat în rapoartele financiare modificările în politica de contabilitate introduse în perioada de gestiune şi cauzele apariţiei acestora, precum şi să aprecieze consecinţele modificărilor în expresie valorică. De exemplu, dacă în cursul anului de gestiune întreprinderea a aplicat altă metodă de calculare a uzurii mijloacelor fixe, la dezvăluirea politicii de contabilitate trebuie indicate cauzele modificării şi influenţa acesteia asupra mărimii rezultatului financiar contabil.

22. Dezvăluirea politicii de contabilitate nu justifică reflectarea greşită sau inexactă a informaţiilor şi nu exonerează răspunderea conducerii întreprinderii pentru încălcarea regulilor stabilite de ţinere a contabilităţii şi de întocmire a rapoartelor financiare (S.N.C.1 "Politica de contabilitate", paragraful 18).

Data intrării comentariilor în vigoare

23. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Anexă

Ordin nr.122

"___"______________1998

Cu privire la politica de contabilitate a

Societăţii pe Acţiuni "ZX" pentru anul 1999*

_______________

* În exemplul de faţă este prezentată o singură variantă de formare a politicii de contabilitate. În loc de informaţiile indicate în paranteze este necesar a indica informaţia concretă sau a răspunde la întrebări. La elaborarea politicii de contabilitate a întreprinderii proprii pot fi alese alte metode şi procedee de ţinere a contabilităţii, prevăzute de S.N.C.

Dispoziţii generale

1. Societatea pe Acţiuni (în continuare - S.A.) "ZX" a fost fondată la 18 februarie 1994 şi înregistrată în Republica Moldova pe adresa: mun. Chişinău, str.Trandafirilor, 11.

2. Principalele tipuri de activităţi desfăşurate de S.A. "ZX" sînt (producţia utilajului specializat şi a mărfurilor nealimentare de larg consum, prestarea serviciilor privind instalarea utilajului).

3. Politica de contabilitate este elaborată în baza:

- Legii contabilităţii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995;

- Standardelor naţionale de contabilitate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997;

- Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997.

4. Responsabilitatea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii o poartă conducătorul S.A., care creează condiţiile necesare pentru organizarea corectă a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea oportună a rapoartelor, asigură îndeplinirea riguroasă de către toate subdiviziunile şi serviciile cu profil contabil a cerinţelor contabilului-şef (şefului serviciului contabil) privind întocmirea documentelor şi prezentarea informaţiei necesare pentru ţinerea evidenţei şi completarea rapoartelor financiare.

5. Evidenţa contabilă la S.A. "ZX" este ţinută de contabilitate care constituie o subdiviziune structurală autonomă a întreprinderii.

6. Contabilul-şef asigură controlul şi reflectarea în conturile contabile a tuturor operaţiunilor economice efectuate, prezentarea informaţiei operative şi întocmirea rapoartelor financiare în termenele stabilite, poartă răspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilităţii.

7. Contabilul-şef, de comun acord cu conducătorul S.A., semnează acte care servesc drept temei pentru primirea şi predarea valorilor în mărfuri şi materiale, mijloacelor băneşti, precum şi privind datoriile de decontare, creditare şi financiare.

8. Contabilului-şef i se interzice să primească spre executare documente privind operaţiile care contrazic actelor normative şi încalcă disciplina contractuală şi financiară.

9. Rapoartele financiare ale S.A., cu excepţia Raportului privind fluxul mijloacelor băneşti, se întocmesc în baza metodei specializării exerciţiilor (calculării).

Variantele şi metodele alese de organizare a contabilităţii

Active nemateriale

10. În componenţa activelor nemateriale intră (brevetele, licenţele, programele informatice, fondul comercial). Activele nemateriale se reflectă în contabilitatea curentă şi bilanţul contabil (la valoarea de intrare sau reevaluată). Amortizarea activelor nemateriale se calculează (prin metoda liniară), ţinînd cont de duratele de utilizare a acestora:

(pentru brevete - 5 ani;

licenţe - 3 ani;

programe informatice - 2 ani;

fondul comercial - 10 ani).

Mijloace fixe

11. În componenţa mijloacelor fixe sînt incluse obiecte cu valoarea unitară de peste 1000 lei şi durata de funcţionare utilă mai mare de un an (clădiri, construcţii speciale, inventar gospodăresc, utilaj de producţie).

Mijloacele fixe se reflectă în bilanţ (la valoarea de intrare sau reevaluată). Uzura mijloacelor fixe se determină, pornind de la durata de serviciu util al acestora şi valoarea uzurabilă prin următoarele metode:

a) metoda casării liniare

- pentru clădirile administraţiei întreprinderii (durata de serviciu util - 50 ani), secţiilor (30 ani);

- pentru construcţii speciale (15 ani);

- pentru inventar gospodăresc (8 ani);

b) metoda soldului degresiv

- pentru utilajul de producţie (5 ani).

Valoarea uzurabilă a obiectelor de mijloace fixe se determină ca diferenţa dintre valorile de intrare şi rămasă ale acestora. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe se calculează pentru fiecare obiect (grupe de obiecte) în momentul dării în folosinţă a acestora, luînd ca bază de calcul procentul stabilit de întreprindere în raport cu valoarea de intrare a obiectelor.

Stocuri de mărfuri şi materiale

12. Stocurile de mărfuri şi materiale cuprind:

(- materiale destinate consumului în procesul de producţie;

- producţie în curs de execuţie;

- produse finite;

- obiecte de mică valoare şi scurtă durată).

Stocurile de mărfuri şi materiale, cu excepţia obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, sînt reflectate în rapoartele financiare (la suma cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă). În contabilitatea curentă se utilizează (metoda FIFO sau a costului mediu ponderat).

13. Mărfurile procurate pentru vînzare sînt reflectate în contabilitatea curentă (la valoarea de achiziţie sau valoarea de vînzare).

14. Obiectele de mică valoare şi scurtă durată sînt reflectate în bilanţ la suma valorii de achiziţie a obiectelor aflate la depozit şi valoarea rămasă a obiectelor aflate în exploatare. Uzura se calculează numai pentru obiectele de mică valoare şi scurtă durată cu valoarea unitară de peste 50 lei în proporţie de 100% din valoarea acestora, scăzîndu-se valoarea rămasă probabilă. Obiectele, a căror valoare individuală nu este mai mare de 50 lei, se trec la consumuri sau cheltuieli în măsura eliberării acestora de la depozit în exploatare.

Investiţii

15. În componenţa investiţiilor sînt incluse alocările de mijloace (în acţiuni şi obligaţiuni ale altor întreprinderi, certificate de trezorerie de stat, precum şi conturi de depozit). Investiţiile pe termen lung sînt reflectate în bilanţ (la valoarea de intrare sau valoarea reevaluată), iar cele pe termen scurt - (la suma cea mai mică dintre valoarea de intrare şi de piaţă).

Creanţe

16. Creanţele cuprind datoriile altor întreprinderi şi persoane fizice faţă de S.A. aferente facturilor comerciale, veniturilor calculate, avansurilor, chiriei etc. Creanţele se contabilizează şi se reflectă în bilanţ (la suma nominală), inclusiv TVA şi accize.

Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase întreprinderea creează pe seama cheltuielilor comerciale o rezervă specială (în mărime de 2% din volumul total al vînzărilor nete).

Mijloace băneşti

17. Soldurile mijloacelor băneşti în casă, la conturile de decontare, valutar etc. în bancă sînt reflectate în bilanţ (la suma nominală). Pentru mijloacele băneşti legate este rezervat un rînd distinct în anexa la bilanţul contabil.

Cheltuieli anticipate

18. La S.A. cheltuielile anticipate sînt reflectate în evidenţă şi bilanţ în posturi distincte şi se trec la consumuri sau cheltuieli în măsura survenirii perioadei la care acestea se referă. Ele cuprind:

a) (plata de abonare la literatura tehnică şi periodică pe un termen de (_____));

b) (chiria virată în avans);

c) (plata poliţei de asigurare).

Capital propriu

19. Capitalul propriu cuprinde capitalul statutar şi suplimentar, rezervele, profitul (pierderea) nerepartizat al perioadelor de gestiune curentă şi precedente şi capitalul secundar.

20. Capitalul statutar este stabilit prin statutul S.A. în mărime de (___________ lei) şi nu se modifică pînă la primirea unor noi fondatori şi introducerea schimbărilor respective în statut.

S.A. creează rezerve conform actelor de constituire (pe seama profitului net după impozitare) în mărime de (___________ lei).

Datorii

21. În componenţa datoriilor sînt incluse creditele şi împrumuturile bancare primite, datoriile aferente facturilor comerciale, bugetului, personalului şi altor creditori.

22. Datoriile sînt prezentate în bilanţ (în sumele care trebuie să fie plătite sau în sumele necesare pentru achitarea datoriilor).

23. Datoriile aferente creditelor şi împrumuturilor bancare primite sînt reflectate în bilanţ (ţinînd cont de dobînzile aferente plăţii la finele perioadei de gestiune).

24. În scopul includerii uniforme a cheltuielilor ulterioare la cheltuielile sau consumurile anului de gestiune, S.A. creează rezerve:

a) (pentru plata concediilor muncitorilor în mărime de __________% din salariul calculat);

b) (pentru reparaţia mijloacelor fixe __________).

25. Veniturile obţinute în perioada de gestiune, dar aferente perioadelor viitoare, sînt reflectate separat în evidenţă şi rapoartele financiare şi se includ în venituri la survenirea perioadei de gestiune la care acestea se referă. Ele cuprind:

a) (chiria primită în avans);

b) (sumele daunelor materiale care urmează să fie recuperate de persoanele vinovate în următoarele perioade de gestiune).

Conversia valutelor străine

26. Soldurile mijloacelor aferente conturilor valutare, titlurile de valoare, creanţele şi angajamentele în valută străină sînt reflectate în rapoartele financiare în valută naţională (lei moldoveneşti) în sumele determinate prin recalcularea valutelor străine (la cursul Băncii Naţionale a Moldovei, care este în vigoare în ultima zi a perioadei de gestiune sau la data efectuării operaţiunii economice).

Venituri şi cheltuieli

27. Veniturile şi cheltuielile se constată şi se reflectă în rapoartele financiare conform metodei specializării exerciţiilor în perioada de gestiune în care s-au produs, indiferent de momentul primirii sau plăţii efective a mijloacelor băneşti.

28. Venitul din vînzarea producţiei se constată la livrarea acesteia şi transmiterea drepturilor de proprietate cumpărătorului, iar venitul din prestarea serviciilor pentru instalarea utilajului - pe măsura efectuării lor (după încheierea definitivă şi primirea lucrărilor de către beneficiar sau prin metoda procentului de execuţie).

29. Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare sînt reflectate în raportul privind rezultatele financiare separat pe feluri de activităţi - operaţională, de investiţii şi financiară - şi pe evenimente excepţionale.

30. Profitul net se repartizează şi se utilizează în baza deciziilor adunării generale a acţionarilor pentru:

a) (plata dividendelor);

b) (crearea rezervelor);

c) (alte scopuri).

Impozitul pe venit

31. Impozitul pe venit se determină şi se plăteşte în conformitate cu legislaţia în vigoare a Republicii Moldova. În decursul anului 1999 impozitul pe venit (se plăteşte trimestrial sub formă de avansuri în mărime de 1/4 din suma impozitului pe anul 1998).

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.7

"RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BĂNEŞTI"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul comentariilor de faţă îl constituie explicarea modului de întocmire şi de prezentare a Raportului privind fluxul mijloacelor băneşti pentru obţinerea informaţiei vizînd fluxurile de mijloace băneşti în cursul perioadei de gestiune. Astfel de informaţii sînt necesare unui cerc larg de utilizatori ai rapoartelor financiare pentru luarea deciziilor de gestiune şi economice.

3. Mijloacele băneşti sînt disponibilităţi băneşti (inclusiv mijloace băneşti legate) în casierie, conturi de decontare, valutare şi alte conturi în bănci (cu excepţia depozitelor), precum şi transferuri băneşti (S. N. C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti", paragraful 7).

4. Fluxurile de mijloace băneşti nu cuprind circulaţia mijloacelor băneşti între posturile bilanţului contabil, deoarece o asemenea circulaţie este o parte componentă a controlului şi reglementării operaţiunilor monetare ale întreprinderii şi nu a activităţii operaţionale, de investiţii şi financiare (S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti", paragraful 12).

Modul de întocmire a Raportului privind fluxul

mijloacelor băneşti

5. Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte de toate întreprinderile (cu excepţia instituţiilor financiare) conform unui model unic prevăzut de S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti" şi aprobat de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova. Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti se prezintă în termenele stabilite de legislaţia în vigoare.

Fluxul mijloacelor băneşti se determină în baza metodei de casă conform datelor din conturile de contabilizare a mijloacelor băneşti în cursul perioadei de gestiune, reflectate în registrele de evidenţa în conformitate cu prevederile standardelor naţionale de contabilitate.

Încasările mijloacelor băneşti se reflectă la sumele încasate efectiv în casierie şi înregistrate în conturile de decontare, valutar şi alte conturi ale întreprinderii în bănci. Plata mijloacelor băneşti se reflectă la sumele achitate efectiv contra numerar din casierie sau prin mijloacele virate din contul de decontare şi alte conturi bancare.

În conformitate cu paragraful 18 al S.N.C.7 Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte prin metoda directă care prevede reflectarea fluxurilor de încasări şi plăţi ale mijloacelor băneşti.

Datele privind încasarea şi plata mijloacelor băneşti sînt reflectate în raport cu total cumulativ de la începutul anului de gestiune pe feluri de activităţi: operaţională, financiară şi de investiţii. În afara de aceasta, sînt dezvăluite încasările şi plăţile mijloacelor băneşti rezultate din evenimentele excepţionale, precum şi diferenţele de curs favorabile şi nefavorabile.

Activitatea operaţională

6. În rîndul 010 "Încasări băneşti din vînzări" se reflectă încasările din vînzarea produselor, mărfurilor şi serviciilor, inclusiv TVA şi accizele, efectiv încasate în casierie şi înregistrate în conturile de decontare, valutar şi alte conturi ale întreprinderii în bănci în perioada de gestiune, precum şi avansurile primite de la cumpărători şi clienţi în contul produselor, mărfurilor şi serviciilor destinate vînzării.

7. În rîndul 020 "Plăţi băneşti furnizorilor şi antreprenorilor" se reflectă suma mijloacelor băneşti, inclusiv TVA şi accizele, achitată efectiv şi virată pentru materiile prime, materialele, mărfurile procurate, serviciile prestate, precum şi suma avansurilor plătite pentru mărfuri şi servicii.

8. În rîndul 030 "Plăţi băneşti salariaţilor şi contribuţii pentru asigurările sociale" se generalizează mijloacele băneşti plătite efectiv personalului întreprinderii în contul retribuirii muncii, conform documentelor executorii şi eliberate titularilor de avans, alte plăţi, cu excepţia creditelor şi dividendelor, precum şi sumele virate organelor de asigurări sociale şi medicale, în fondul de pensii şi organelor sindicale.

9. În rîndul 040 "Plata dobînzilor" se reflectă toată suma dobînzilor plătite efectiv în cursul perioadei de gestiune pentru credite şi împrumuturi, indiferent de sursele de primire, destinaţie şi termenele de achitare a acestora, precum şi indiferent de faptul dacă aceasta a fost constatată ca cheltuială sau capitalizată.

10. În rîndul 050 "Plata impozitului pe venit" se reflectă suma vărsată la buget a impozitului pe venit aferentă activităţii de întreprinzător a întreprinderii, inclusiv plăţile în avans.

11. În rîndul 060 "Alte încasări ale mijloacelor băneşti" se reflectă suma altor încasări de mijloace băneşti rezultate din activitatea operaţională, inclusiv:

- din vînzarea altor active curente;

- din arenda curentă;

- sub formă de amenzi, penalităţi, despăgubiri primite;

- recuperarea prejudiciului material;

- restituirea sumelor de la titularii de avans şi personal;

- restituirea sumelor din buget;

- sub formă de overdraft bancar;

- alte încasări băneşti din activitatea operaţională.

12. În rîndul 070 "Alte plăţi ale mijloacelor băneşti" se reflectă suma altor plăţi de mijloace băneşti din activitatea operaţională, inclusiv:

- plata cheltuielilor aferente vînzării altor active curente;

- plata arendei curente;

- achitarea amenzilor, penalităţilor, despăgubirilor;

- achitarea impozitelor, cu excepţia impozitului pe venit aferent activităţii de întreprinzător al întreprinderii;

- vărsarea primelor de asigurare a averii şi a angajaţilor;

- investiţiile pe termen scurt;

- achitarea serviciilor şi cheltuielilor comerciale, generale şi administrative;

- plăţile extrabugetare;

- alte plăţi.

13. În rîndul 080 "Fluxul net al mijloacelor băneşti din activitatea operaţională" se reflectă diferenţa dintre mijloacele băneşti încasate şi plătite, rezultate din activitatea operaţională a întreprinderii în cursul perioadei de gestiune. Ea se determină astfel:

rd.010 - rd.020 - rd.030 - rd.040 - rd.050 + rd.060 - rd.070.

Activitatea de investiţii

14. În rîndul 090 "Încasări băneşti din ieşirea activelor pe termen lung" se reflectă toată suma mijloacelor băneşti încasată efectiv în casierie şi înregistrată în conturile de decontare, valutar şi alte conturi bancare ale întreprinderii în cursul perioadei de gestiune, pentru activele nemateriale şi materiale pe termen lung, activele financiare pe termen lung (părţi sociale, cote de participaţie în capitalul statutar al altor întreprinderi) ieşite, precum şi suma avansurilor încasate pentru activele pe termen lung destinate vînzării.

15. În rîndul 100 "Plăţi băneşti pentru procurarea activelor pe termen lung" se reflectă toată suma plătită şi virată efectiv pentru activele nemateriale şi materiale pe termen lung, activele financiare pe termen lung (părţi sociale, cote de participaţie în capitalul statutar al altor întreprinderi) procurate, precum şi avansurile acordate pentru procurarea activelor pe termen lung şi plăţile aferente creării activelor pe termen lung cu forţele proprii ale întreprinderii (prin metoda în regie proprie).

16. În rîndul 110 "Dobînzi încasate" se reflectă suma dobînzilor efectiv primite aferente investiţiilor financiare realizate în cursul perioadei de gestiune sub formă de mijloace băneşti.

17. În rîndul 120 "Dividende încasate" se reflectă suma dividendelor şi cotei profitului din participaţia în alte întreprinderi primite efectiv în cursul perioadei de gestiune sub formă de mijloace băneşti.

18. În rîndul 130 "Alte încasări (plăţi) ale mijloacelor băneşti" se reflectă diferenţa dintre alte încasări şi plăţi de mijloace băneşti rezultate din activitatea de investiţii:

a) încasări băneşti:

- rambursarea creditelor şi împrumuturilor pe termen lung de către terţi;

- achitarea de către terţi a titlurilor de valoare (obligaţiunilor, cambiilor);

- alte încasări;

b) plăţi băneşti:

- pentru procurarea obligaţiunilor pe termen lung, cambiilor, altor titluri de valoare pe termen lung;

- acordarea creditelor şi împrumuturilor pe termen lung terţilor;

- plata altor cheltuieli ale activităţii de investiţii.

19. În rîndul 140 "Fluxul net al mijloacelor băneşti din activitatea de investiţii" se reflectă mărimea fluxului net al mijloacelor băneşti din activitatea de investiţii, care se determină în felul următor:

rd.090 - rd.100 + rd.110 + rd.120 ± rd.130.

Activitatea financiară

20. În rîndul 150 "Încasări băneşti sub formă de credite şi împrumuturi" se reflectă încasările mijloacelor băneşti sub formă de credite şi împrumuturi, inclusiv credite pentru lucrători, rezultate din plasarea obligaţiunilor proprii, cambiilor şi altor titluri de creanţe, precum şi sub formă de finanţări şi încasări cu destinaţie specială.

21. În rîndul 160 "Plăţi băneşti privind creditele şi împrumuturile" se reflectă suma plăţilor efectuate realmente în contul achitării creditelor şi împrumuturilor, inclusiv titlurile de creanţe proprii (cu excepţia dobînzilor plătite pentru acestea), precum şi suma restituită a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială neutilizate.

22. În rîndul 170 "Plata dividendelor" se reflectă mărimea dividendelor şi cotei profitului plătite efectiv acţionarilor săi în cursul perioadei de gestiune sub formă de mijloace băneşti.

23. În rîndul 180 "Încasări băneşti din emisiunea de acţiuni proprii" se reflectă suma mijloacelor băneşti primite efectiv în cursul perioadei de gestiune din emisiunea acţiunilor proprii şi vărsămintele fondatorilor în capitalul statutar.

24. În rîndul 190 "Plăţi băneşti la răscumpărarea acţiunilor proprii" se reflectă mijloacele băneşti plătite pentru răscumpărarea acţiunilor proprii şi participaţiilor în capitalul statutar.

25. În rîndul 200 "Alte încasări (plăţi) ale mijloacelor băneşti" se reflectă diferenţa dintre alte încasări şi plăţi băneşti din activitatea financiară:

a) încasări băneşti:

- sub formă de redevenţe;

- din arenda finanţată;

- sub formă de subvenţii, prime, premii şi sume sponsorizate;

- din contractele privind neantrenarea în concurenţă;

- sub formă de capital vărsat suplimentar;

- sub formă de subvenţii acordate întreprinderilor de stat;

- alte încasări;

b) plăţi băneşti:

- din redevenţe;

- aferente arendei finanţate pe termen lung;

- alte plăţi.

26. În rîndul 210 "Fluxul net al mijloacelor băneşti din activitatea financiară" se reflectă diferenţa dintre încasările şi plăţile mijloacelor băneşti rezultate în cursul perioadei de gestiune din activitatea financiară care se determină în modul următor:

rd.150 - rd.160 - rd.170 + rd.180 - rd.190 ± rd.200.

Calculul fluxului total al mijloacelor băneşti şi

coordonarea cu bilanţul contabil

27. În rîndul 220 "Fluxul net din activitatea economico-financiară pînă la articolele excepţionale" se înregistrează fluxul net al mijloacelor băneşti (încasări şi plăţi) rezultate din activităţile operaţională, financiară şi de investiţii desfăşurate în cursul perioadei de gestiune:

(± rd.080 ± rd.140 ± rd.210).

28. În rîndul 230 "Încasări (plăţi) excepţionale ale mijloacelor băneşti" se reflectă diferenţa dintre încasările şi plăţile de mijloace băneşti rezultate din evenimentele excepţionale. În conformitate cu paragraful 25 al S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti", fluxul mijloacelor băneşti, ce ţine de evenimentele şi situaţiile excepţionale, se prezintă în raport separat de fluxul mijloacelor băneşti, ce ţine de activitatea ordinară a întreprinderii, pentru ca utilizatorii de rapoarte financiare să poată analiza şi aprecia influenţa evenimentelor excepţionale, asupra fluxului curent şi viitor al mijloacelor băneşti ale întreprinderii.

29. În rîndul 240 "Fluxul net total" se reflectă fluxul mijloacelor băneşti pe toate felurile de activităţi, inclusiv evenimentele excepţionale:

(± rd.220 ± rd.230).

30. În rîndul 250 "Diferenţe de curs favorabile (nefavorabile)" se reflectă mărimea diferenţelor favorabile (nefavorabile) aferente schimbului de curs valutar conform S.N.C.21 "Efectele variaţiilor cursurilor valutare". În conformitate cu paragraful 23 al S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti", această mărime nu se tratează ca flux al mijloacelor băneşti, însă ea influenţează asupra soldului mijloacelor băneşti şi din această cauză în Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti i se rezervă un rînd distinct pentru a fi conformă cu soldurile mijloacelor băneşti reflectate în bilanţul contabil.

31. În rîndul 260 "Soldul mijloacelor băneşti la începutul anului" se reflectă soldul mijloacelor băneşti în conturile ce ţin evidenţa mijloacelor băneşti la începutul perioadei de gestiune. Acesta trebuie să corespundă cu soldurile mijloacelor băneşti reflectate în bilanţul contabil la suma totală în rîndul 440, coloana 5.

32. În rîndul 270 "Soldul mijloacelor băneşti la sfîrşitul perioadei de gestiune" se reflectă soldul mijloacelor băneşti la sfîrşitul perioadei de gestiune, calculat ca sumă a mijloacelor băneşti la începutul anului plus încasările nete (minus plăţile nete) ale mijloacelor băneşti în cursul perioadei de gestiune. Mărimea obţinută, ţinînd cont de diferenţele favorabile (nefavorabile) de curs valutar, trebuie să corespundă mărimii mijloacelor băneşti aflate în conturile de evidenţă a mijloacelor băneşti la sfîrşitul perioadei de gestiune şi reflectate în bilanţul contabil la suma totală în rîndul 440, coloana 4.

Metoda indirectă de calculare a fluxului net al mijloacelor

băneşti din activitatea operaţională

33. Conform paragrafului 19 al S.N.C.7 pentru verificarea corectitudinii calculului fluxului net al mijloacelor băneşti din activitatea operaţională poate fi utilizată metoda indirectă, care constă în corectarea rezultatului net obţinut din activitatea operaţională. La corectarea rezultatului net, primit în baza metodei calculării, se iau în vedere operaţiile nonmonetare şi modificările în mărimea activelor curente (cu excepţia mijloacelor băneşti) şi a datoriilor pe termen scurt.

Calculul fluxului net al mijloacelor băneşti din activitatea operaţională, conform acestei metode, se efectuează în baza datelor prezentate în Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2) şi în două bilanţuri contabile consecutive (formularul nr.1). În afară de aceasta, se utilizează informaţia suplimentară privind mărimea operaţiilor nonmonetare conform datelor contabile.

Modul de calculare a fluxului net al mijloacelor băneşti din activitatea operaţională prin metoda indirectă este prezentat în tabel.

Publicitatea informaţiei privind fluxul mijloacelor băneşti

în anexele la rapoartele financiare

34. În nota explicativă la rapoartele financiare întreprinderea publică:

1) informaţia privind corespunderea raportului standardelor naţionale de contabilitate (S.N.C.5, paragrafele 69-73);

2) componentele mijloacelor băneşti (S.N.C.7, paragraful 39);

3) compararea soldurilor mijloacelor băneşti indicate în Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti cu posturile respective din bilanţul contabil (S.N.C.7, paragraful 39);

4) politica de contabilitate a întreprinderii la determinarea componenţei mijloacelor băneşti şi rezultatul modificărilor de diferită natură intervenite în această politică în conformitate cu S.N.C.1 (S.N.C.7, paragraful 40);

5) sumele soldurilor esenţiale ale mijloacelor băneşti ale întreprinderii, ce nu pot fi utilizate de grupul de întreprinderi, care cuprinde întreprinderile principală şi fiice (S.N.C.7, paragraful 41), de exemplu, soldurile în contul de bilanţ al întreprinderii fiică, care funcţionează în ţara cu restricţii juridice, din cauza cărora soldurile sînt inaccesibile pentru utilizarea generală de către grup;

6) pentru fiecare caz de achiziţionare sau ieşire a întreprinderilor fiice şi altor întreprinderi (S.N.C.7, paragraful 33):

a) mărimea totală de cumpărare sau vînzare;

b) o parte din suma de achiziţionare sau ieşire plătită sau primită sub formă de mijloace băneşti;

c) suma mijloacelor băneşti de care dispune întreprinderea fiică sau altă întreprindere procurată;

d) suma activelor şi datoriilor pe felurile acestora, cu excepţia mijloacelor băneşti în întreprinderea fiică achiziţionată sau ieşită sau în alte întreprinderi;

7) informaţia privind operaţiile nonmonetare aferente activităţii de investiţii sau financiare (S.N.C.7, paragraful 38);

8) informaţii suplimentare, dacă acestea sînt importante pentru utilizatorii de informaţii la analiza rezultatelor activităţii întreprinderii şi a situaţiei financiare a acesteia, de exemplu:

- suma împrumuturilor neutilizate care poate fi utilizată în activitatea operaţională viitoare;

- fluxul total al mijloacelor băneşti din activitatea operaţională, de investiţii şi financiară aferentă participării la întreprinderile mixte, prezentată cu aplicarea metodei consolidării proporţionale;

- suma fluxurilor mijloacelor băneşti care constituie rezultatul activităţii operaţionale, de investiţii şi financiară pe fiecare sector industrial şi geografic (S.N.C.7, paragraful 42);

- suma fluxurilor mijloacelor băneşti repartizate pentru sporirea capacităţilor de producţie.

Data intrării comentariilor în vigoare

35. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Anexe la comentarii

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.18

"VENITUL"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 18 "Venitul", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi pus în aplicare începînd cu 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul comentariilor de faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C.18 "Venitul" referitor la determinarea componenţei veniturilor, stabilirea modului de măsurare, constatare şi reflectare a acestora în rapoartele financiare.

3. În prezentele comentarii este dezvăluit modul de măsurare, constatare şi reflectare în rapoartele financiare a veniturilor rezultate din:

a) vînzarea produselor finite şi mărfurilor;

b) prestarea serviciilor;

c) transmiterea în folosinţa altor persoane a activelor întreprinderii, care generează venituri sub formă de dobînzi, redevenţe şi dividende (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 4).

4. În domeniul de aplicare a comentariilor de faţă nu sînt incluse veniturile obţinute din alte feluri de activităţi ale întreprinderii care se tratează în alte standarde, menţionate în paragraful 5 al S.N.C.18 "Venitul".

5. În prezentele comentarii se expune modul de determinare şi constatare a veniturilor numai în scopurile contabilităţii financiare, indiferent de prevederile legislaţiei fiscale.

Definiţia şi componenţa venitului

6. Venitul reprezintă un aflux global de avantaje economice obţinute în cursul perioadei de gestiune, rezultate în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia majorărilor pe seama aporturilor depuse de proprietarii întreprinderii (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 6).

7. Prin aflux global al avantajului economic se înţeleg încasările (venitul) primite sau care urmează să fie primite din vînzarea mărfurilor (producţiei), prestarea serviciilor şi din alte operaţii rezultate în procesul desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii. Venitul se exprimă sub formă de majorare a activelor sau micşorare a datoriilor. De exemplu, veniturile din vînzarea mărfurilor (produselor, serviciilor) sînt exprimate sub formă de mijloace băneşti primite şi/sau creanţe majorate, iar veniturile din livrările de mărfuri (produse, servicii) în contul retribuirii muncii salariaţilor - cu suma datoriilor aferente salariilor diminuate.

8. Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice care generează creşterea capitalului propriu, cu excepţia aporturilor depuse de proprietarii întreprinderii. În componenţa veniturilor nu sînt incluse sumele încasate în numele terţilor, de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările globale obţinute de întreprindere din însărcinarea organizaţiilor terţe de la comercializarea produselor sau mărfurilor acestora, întrucît aceste sume nu reprezintă un avantaj economic al întreprinderii şi nu influenţează asupra capitalului propriu al acesteia (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 7).

9. Taxa pe valoarea adăugată şi accizele nu reprezintă venitul întreprinderii, întrucît acestea sînt încasate în numele organelor de stat şi vărsate la buget.

Exemplul 1. În trimestrul 1 1998 firma "AX" a livrat produse finite cumpărătorilor în valoare de 120000 lei, inclusiv TVA - 20000 lei şi accize - 10000 lei.

În acest exemplu mărimea venitului în trimestrul 1 se determină ca diferenţa între mărimea totală a valorii de vînzare a produselor şi sumele TVA şi accizelor şi constituie 90000 lei (120000 - 20000 - 10000).

10. Sumele obţinute din efectuarea operaţiilor de intermediere în numele proprietarului produselor (mărfurilor) şi transmise lui de asemenea nu reprezintă venitul intermediarului (agentului). În aceste cazuri venitul intermediarului cuprinde numai comisioanele. De exemplu, venitul persoanei care organizează licitaţii constă din comisioanele deduse din preţul de vînzare, încasate de la cumpărător, şi alte comisioane, iar venitul firmelor care organizează excursii turistice cuprinde numai comisioanele din vînzarea biletelor, dar nu valoarea totală pe care o achită clienţii.

Similar se determină şi venitul întreprinderilor care efectuează operaţii de intermediere privind cumpărarea - vînzarea mărfurilor (produselor, serviciilor).

Exemplul 2. Firma "PX" efectuează operaţii de intermediere privind vînzarea produselor vinicole. În trimestrul III al anului 1998 firma a vîndut cumpărătorilor produse în valoare de 240000 lei, inclusiv TVA. Pentru serviciile de intermediere prestate firma beneficiază de comisioane în mărime de 15% din valoarea produselor vîndute.

În exemplul de faţă mărimea totală a venitului constituie 200000 lei (240000 - 40000), din care 30000 lei (200000 x 0,15) constituie venitul firmei de intermediere "PX", iar partea restantă în sumă de 170000 lei (200000 - 30000) - venitul furnizorilor (proprietarilor) de produse vinicole vîndute.

Măsurarea şi constatarea venitului

11. La contabilizarea veniturilor apar două probleme principale:

1) măsurarea venitului, adică determinarea mărimii (sumei) acestuia, care trebuie să fie reflectată în contabilitate şi rapoartele financiare;

2) constatarea venitului, adică stabilirea perioadei de gestiune în care venitul trebuie să fie reflectat în contabilitate şi în rapoartele financiare.

Măsurarea venitului

12. Venitul se măsoară la valoarea venală a compensărilor primite sau care urmează a fi primite, cu excepţia rabaturilor şi reducerilor comerciale admise de întreprindere (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 8).

13. Valoarea venală rezultată din tranzacţii este stabilită prin acordul dintre cumpărător şi vînzător sau beneficiarul activului şi cuprinde suma mijloacelor la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitată o datorie în cazul efectuării operaţiei comerciale între părţi independente, interesate şi care au consimţit o tranzacţie (S.N.C.18 "Venitul", paragrafele 6 şi 9).

14. În unele cazuri suma venitului poate fi mai mică sau mai mare decît valoarea venală a produselor, mărfurilor şi serviciilor vîndute. Astfel, dacă mărfurile (produsele, serviciile) se vînd cu reduceri de preţ, mărimea venitului va fi mai mică, iar în cazul tranzacţiilor combinate şi vînzării de mărfuri pe credit - mai mare decît valoarea venală a acestora.

15. În cazul în care întreprinderea vinde mărfuri (produse, servicii) la o valoare mai mică decît preţul ordinar de vînzare, mărimea venitului este mai mică decît valoarea venală a acestora cu suma reducerii acordate.

Exemplul 3. Preţul ordinar de vînzare a produselor finite (fără TVA) ale firmei "AX" constituie 8 lei pentru o unitate. Cumpărătorul "DX" a procurat angro un lot de produse (3000 unităţi), acordîndu-i-se o reducere în mărime de 5% din volumul total de vînzări.

În acest exemplu mărimea venitului firmei "AX" este egală cu 22800 lei şi se determină ca diferenţa dintre valoarea venală a mărfurilor vîndute - 24000 lei (3000 x 8) şi suma reducerii acordate 1200 lei (24000 x 0,05).

16. În cazul tranzacţiilor combinate, care includ vînzarea mărfurilor (produselor) şi prestarea serviciilor (de exemplu, instalarea şi/sau deservirea mărfurilor, produselor vîndute), venitul cuprinde:

a) venitul din vînzarea mărfurilor (produselor) care se măsoară la valoarea venală a acestora;

b) venitul din prestarea serviciilor care se determină, ţinînd cont de stadiul de finalizare a acestora, la suma stabilită în contractul încheiat între vînzător şi cumpărător (client).

Exemplul 4. În luna martie 1998 firma "AX" a vîndut cumpărătorului "LX" utilaj cu condiţia instalării acestuia. Valoarea venală a utilajului (fără TVA) constituie 40000 lei, iar valoarea serviciilor de instalare a acestuia - 5000 lei.

Mărimea totală a venitului constituie 45000 lei şi cuprinde suma venitului: din vînzări - 40000 lei şi din servicii prestate - 5000 lei.

17. La vînzarea mărfurilor (produselor, serviciilor) pe credit mărimea venitului este mai mare decît valoarea venală a acestora şi cuprinde:

a) venitul din vînzarea mărfurilor (produselor, serviciilor) care se măsoară la valoarea venală a acestora în momentul vînzării;

b) venitul sub formă de dobînzi care se determină luînd ca bază de calcul cota procentuală stabilită în contractul încheiat între vînzător şi cumpărător (client).

Exemplul 5. În luna decembrie 1998 firma "AX" a vîndut cumpărătorului "LX" mărfuri în valoare de 50000 lei (fără TVA) cu eşalonarea plăţii pe 6 luni. Dobînzile aferente creditului de mărfuri acordat sînt stabilite în mărime de 30% pe an.

În acest exemplu mărimea totală a venitului constituie 57500 lei şi se compune din valoarea venală a mărfurilor vîndute - 50000 lei şi venitul sub formă de dobînzi - 7500 lei (50000 x 0,3 x 6/12).

18. În cazul schimbului de mărfuri sau servicii venitul se măsoară în felul următor: dacă se produce un schimb de mărfuri şi servicii identice cu aceeaşi valoare, acesta nu se consideră drept o tranzacţie aducătoare de venit (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 12). De exemplu, în cazul schimbului, efectuat între magazine, de confecţii cu aceeaşi valoare, dar de diferite mărimi, culori, în scopul unei vînzări exprese, venitul nu se constată, deoarece astfel de operaţii nu conduc la creşterea avantajului economic al întreprinderii şi nu influenţează mărimea capitalului propriu al acesteia.

19. Schimbul de produse, mărfuri şi servicii (operaţii pe bază de barter) neidentice se consideră drept o tranzacţie aducătoare de venit. În acest caz venitul se măsoară la valoarea venală a mărfurilor şi serviciilor primite pe calea schimbului, corectată cu suma mijloacelor băneşti virate (primite). Dacă valoarea venală a produselor, mărfurilor şi serviciilor primite nu poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine, venitul se măsoară la valoarea venală a produselor, mărfurilor şi serviciilor prestate predate pe calea schimbului, corectată cu suma mijloacelor băneşti virate (primite) (S.N.C 18 "Venitul", paragraful 12).

Exemplul 6.

a) Firma "DX" efectuează un schimb de produse finite, valoarea de bilanţ a cărora constituie 30000 lei, cu utilaj, valoarea venală (fără TVA) a căruia ce cifrează la 40000 lei cu o plată suplimentară de 3000 lei. Venitul din această tranzacţie constituie 37000 lei (40000 - 31000);

b) Firma "DX" livrează produse finite cu valoarea de vînzare (fără TVA) de 15000 lei şi primeşte suplimentar 6000 lei de la întreprinderea de reparaţii în schimbul serviciilor de reparaţii, valoarea venală a cărora nu poate fi determinată cu certitudine. În cazul dat venitul se determină la valoarea venală a produselor predate, ţinînd cont de suma mijloacelor băneşti primite şi constituie 21000 lei (15000 + 6000).

Constatarea venitului

20. Venitul se constată în baza metodei specializării exerciţiilor în perioada de gestiune în care a fost obţinut, indiferent de momentul efectiv de încasare a mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 13).

21. Mijloacele băneşti sau altă formă de compensare pot fi primite de întreprindere atît în momentul constatării venitului, cît şi în perioadele de pînă/după constatarea acestuia.

Exemplul 7.

a) Magazinul "FX" vinde mărfuri contra numerar. Valoarea totală a mărfurilor vîndute de magazin în trimestrul II al anului 1998 constituie 118000 lei (fără TVA).

În acest exemplu momentele de primire a mijloacelor băneşti şi de vînzare a mărfurilor coincid. Venitul magazinului se constată în mărime de 118000 lei şi se reflectă în raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul II 1998;

b) În luna decembrie 1998 firma "AX" a primit mijloace băneşti în sumă de 140000 lei (fără TVA) în contul plăţii anticipate pentru produsele care urmează să fie livrate cumpărătorilor în luna ianuarie 1999.

În exemplul prezentat mai sus venitul se constată în momentul livrării producţiei şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul I 1999. Mijloacele băneşti primite în avans pînă la momentul livrării producţiei se constată ca datorii ale firmei faţă de cumpărători şi se înregistrează în pasivul bilanţului contabil întocmit pentru anul 1998.

c) În decembrie 1998 firma "AX" a livrat cumpărătorilor produse în valoare de 83000 lei (fără TVA), achitarea fiind efectuată în luna ianuarie 1998.

În exemplul de faţă venitul se constată de asemenea în momentul livrării producţiei în sumă de 83000 lei şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pentru anul 1998. Concomitent valoarea de vînzare a produselor vîndute se constată ca creanţe aferente facturilor comerciale şi se înscrie în activul bilanţului contabil întocmit pentru anul 1998. La încasarea mijloacelor băneşti (în ianuarie 1998) suma venitului nu se schimbă, întrucît operaţia dată diminuează suma creanţelor şi majorează mijloacele băneşti, fără a influenţa mărimea capitalului propriu al întreprinderii.

22. Venitul se constată numai în cazul în care acesta este cîştigat şi cînd întreprinderea are o certitudine întemeiată în obţinerea acestuia. În unele cazuri o atare certitudine survine numai după încasarea mijloacelor băneşti sau înlăturarea incertitudinilor de orice natură (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 13). De exemplu, la efectuarea operaţiilor de export pot apărea dificultăţi vizînd primirea autorizaţiei emise de autorităţile unui stat străin privind transferarea mijloacelor băneşti obţinute din exportul mărfurilor. În acest caz venitul nu se constată pînă la momentul primirii unei astfel de autorizaţii. Veniturile sub formă de recuperări ale prejudiciului material, privind pretenţiile etc. , de asemenea se constată numai atunci, cînd întreprinderea este sigură în obţinerea lor, adică numai în cazul existenţei acordului în scris al lucrătorului sau al altei persoane privind recuperarea prejudiciului material, satisfacerea pretenţiilor sau deciziei judiciare etc.

Exemplul 8. În urma inventarierii efectuate în martie 1998 au fost depistate lipsuri de materiale, valoarea de bilanţ a cărora constituie 1000 lei, iar cea de piaţă - 1250 lei (fără TVA). Lipsurile au fost comise din vina gestionarului care refuză să recupereze prejudiciul material cauzat. În legătură cu aceasta dosarul a fost trimis în judecată, care în luna octombrie 1998 a decis să încaseze de la persoana vinovată prejudiciul material în sumă de 1500 lei (inclusiv TVA) - cîte 200 lei lunar.

În exemplul citat în momentul constatării lipsurilor de materiale valoarea de bilanţ a acestora se constată ca cheltuială şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul I 1998, iar valoarea de piaţă se trece la majorarea creanţelor personalului şi veniturilor anticipate şi se înscrie în bilanţul contabil pentru aceeaşi perioadă.

Venitul sub formă de recuperări ale prejudiciului material se constată numai după decizia judecăţii, adică în cazul în care întreprinderea este sigură în obţinerea acestuia. În acest caz mărimea venitului pentru fiecare perioadă (trimestru) de gestiune ulterioară se determină cu suma recuperării primite sau care urmează a fi primită de la persoana vinovată. În acest exemplu în trimestrul IV 1998 se constată ca venit numai o parte din creanţele supuse recuperării în perioada de gestiune respectivă - 600 lei (200 x 3), iar suma restantă - 650 lei va fi constatată ca venit în perioadele de gestiune următoare. Suma TVA, aferentă lipsurilor de materiale care urmează să fie compensată de către persoana vinovată se calculează în sumă totală de 250 lei (1250 x 0,20) după decizia judecăţii şi trebuie să fie transferată la buget în termenele stabilite de legislaţia în vigoare.

23. În cazul în care apar unele îndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclusă anterior în venit, această sumă se trece la cheltuieli, dar nu la diminuarea sumei venitului constatată iniţial şi reflectată în rapoartele financiare (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 13).

De exemplu, în cazul apariţiei unor creanţe dubioase mărimea acestora, în funcţie de metoda adoptată de întreprindere în politica de contabilitate, se trece la majorarea cheltuielilor perioadei sau se recuperă pe seama rezervei create anterior, dar nu se trece la diminuarea sumei venitului constatată anterior.

Exemplul 9. În februarie 1998 firma "AX" a vîndut produse la valoarea de vînzare totală de 140000 lei (fără TVA), inclusiv cumpărătorului "A" în sumă de 3000 lei. Costul efectiv al produselor vîndute constituie 110000 lei. În luna ianuarie 1998 cumpărătorul "A" a fost recunoscut de judecata economică drept falit, nefiind în stare să achite valoarea produselor cumpărate. Conform politicii de contabilitate acceptate de firma "AX", pierderile aferente datoriilor dubioase sînt recuperate pe seama cheltuielilor comerciale ale perioadei în care au fost constatate.

În exemplul dat firma "AX" constată venitul în sumă de 140000 lei în momentul livrării de produse cumpărătorilor şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, întocmit pe trimestrul I 1998.

Pierderile aferente datoriilor dubioase în sumă de 3000 lei nu se trec la diminuarea sumei venitului constatat anterior, ci se includ în componenţa cheltuielilor comerciale şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul I 1999.

24. Veniturile şi cheltuielile aferente unora şi aceloraşi tranzacţii sau operaţii economice sînt constatate într-o singură perioadă de gestiune (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 14). De exemplu, costul mărfurilor (produselor) vîndute şi venitul din vînzarea acestora se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare concomitent într-o singură perioadă de gestiune.

25. Pentru asigurarea concordanţei veniturilor şi cheltuielilor pe perioade de gestiune, întreprinderea poate, în caz de necesitate, să creeze rezervele corespunzătoare pe seama cheltuielilor perioadei. De exemplu, pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, pentru returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute, reparaţii cu termen de garanţie şi deservirea mărfurilor vîndute etc.

Exemplul 10. Utilizînd datele specificate în exemplul 9, să presupunem că firma "AX" recuperează pierderile aferente datoriilor dubioase pe seama rezervei create în prealabil, care se constituie pe seama cheltuielilor comerciale ale perioadei în care se livrează produsele.

Cota rezervei (corecţiei) aferente datoriilor dubioase se stabileşte de fiecare întreprindere în mod independent, ţinînd seama de experienţa anilor trecuţi şi de situaţia economică curentă şi în acest exemplu constituie 5% din valoarea de vînzare a produselor (fără TVA).

În exemplul dat mărimea rezervei (corecţiei) aferente datoriilor dubioase constituie 7000 lei (140000 x 0,05) şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, întocmit pe trimestrul I 1998, în componenţa cheltuielilor comerciale concomitent cu venitul din vînzări şi costul produselor vîndute.

În luna ianuarie 1999, la casarea pierderilor aferente datoriilor dubioase, sumele veniturilor şi cheltuielilor constatate şi reflectate în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pentru anul 1998 nu se vor modifica. În acest caz mărimea pierderilor aferente datoriilor dubioase în mărime de 3000 lei se trece concomitent la micşorarea rezervei create în prealabil şi creanţelor aferente facturilor comerciale.

26. În S.N.C.18 (paragraful 15) constatarea venitului se examinează pe fiecare tranzacţie. Însă, în anumite circumstanţe venitul poate fi constatat pe componente distincte ale unei tranzacţii. De exemplu, dacă preţul de desfacere a mărfii cuprinde o anumită sumă necesară pentru deservirea ei ulterioară, venitul pentru această parte a preţului se constată nu în momentul vînzării mărfii, ci pe măsura prestării serviciilor. În acelaşi mod se constată şi venitul din vînzarea mărfurilor pe credit.

Exemplul 11.

a) Utilizînd datele din exemplul 4, să presupunem că instalarea utilajului vîndut a fost efectuată în trimestrul II 1998.

În cazul de faţă venitul din vînzarea utilajului se constată în sumă de 40000 lei în momentul livrării acestuia cumpărătorului şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul I 1998. Venitul din instalarea utilajului se constată în sumă de 5000 lei în perioada în care aceasta a fost efectuată şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pe trimestrul II 1998.

b) Pornind de la datele specificate în exemplul 5, să presupunem că dobînzile aferente mărfurilor vîndute pe credit se calculează trimestrial.

În acest caz venitul din vînzarea mărfurilor şi venitul din dobînzi se constată în perioade de gestiune diferite. Venitul din vînzări în sumă de 50000 lei se constată în momentul livrării mărfurilor şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe anul 1998, iar venitul sub formă de dobînzi aferente creditului de mărfuri acordat - pe măsura calculării acestora indiferent de momentul efectiv al încasării lor şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe anul 1999, respectiv:

în trimestrul I - 3750 lei (50000 x 3/12);

în trimestrul II - 3750 lei (50000 x 3/12).

Venitul din vînzarea produselor finite şi mărfurilor

27. Venitul din vînzarea produselor finite şi mărfurilor se constată în baza metodei specializării exerciţiilor la livrarea acestora şi transmiterea drepturilor de proprietate cumpărătorului (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 16). Momentele livrării de produse finite şi mărfuri şi transmiterii drepturilor de proprietate asupra acestora cumpărătorilor, în fond, coincid. De exemplu, la vînzarea mărfurilor prin magazine, transmiterea produselor nemijlocit clienţilor etc. Însă în cazul nerespectării uneia din condiţiile menţionate, venitul nu se constată.

28. În cazul în care vînzătorul păstrează dreptul şi obligaţiile proprietarului după livrarea produselor şi mărfurilor, tranzacţia nu se consideră vînzare şi venitul nu se constată. De exemplu, în cazul vînzării în consignaţie venitul se constată numai după vînzarea efectivă a mărfurilor (produselor) nemijlocit cumpărătorilor. Dacă produsele finite sau mărfurile sînt livrate cu condiţia instalării lor, în cazul cînd lucrările de instalare nu sînt încă finalizate şi constituie o parte importantă a contractului, venitul se constată numai după instalarea şi recepţionarea produselor finite şi a mărfurilor de către cumpărător (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 17).

Exemplul 12.

a) În luna decembrie 1998 firma "AX" a transmis firmei dealer produse pentru vînzare în valoare de 42000 lei (fără TVA). Produsele au fost vîndute cumpărătorilor în anul 1999 în trimestrul I - 30000 lei şi în trimestrul II - 12000 lei.

În exemplul de faţă firma "AX" trebuie să constate venitul numai după vînzarea produselor cumpărătorilor nemijlociţi în trimestrul I al anului 1999 - 30000 lei, iar în trimestrul II - 12000 lei. Pînă la momentul vînzării producţia se consideră proprietatea firmei "AX" şi poate fi restituită acesteia.

b) Folosind datele specificate în exemplele 4 şi 11a, să presupunem că potrivit clauzelor contractului utilajul predat, să rămîne în proprietatea furnizorului pînă la momentul instalării şi recepţionării acestuia de către cumpărător.

În acest exemplu firma "AX" trebuie să constate venitul în sumă totală de 45000 lei în trimestrul II 1998 numai după instalarea efectivă a utilajului şi transmiterea drepturilor de proprietate asupra acestuia cumpărătorului.

29. Venitul nu se constată în cazurile în care drepturile de proprietate asupra produselor finite (mărfurilor) sînt transmise cumpărătorilor, dar încă nu este efectuată livrarea acestora, de exemplu, la vînzarea clădirilor, construcţiilor speciale şi altor obiecte, pentru care este necesară întocmirea actelor la notariat privind transmiterea drepturilor de proprietate.

Exemplul 13. Societatea pe Acţiuni "LX" vinde firmei "GX" o clădire la valoarea venală de 280000 lei (fără TVA). Contractul de vînzare-cumpărare a clădirii este perfectat la notar la 24 decembrie 1998. Clădirea a fost transmisă în folosinţă efectivă firmei "GX" la 2 februarie 1999 conform procesului-verbal de recepţie-predare a mijloacelor fixe. Contractul de vînzare-cumpărare a fost înregistrat la BIT la 18 februarie 1999.

În exemplul prezentat S.A. "LX" constată venitul din realizarea clădirii în momentul predării acesteia firmei "GX", adică în trimestrul I al anului 1998 şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pentru această perioadă de gestiune.

30. La finele fiecărei perioade de gestiune veniturile constatate din realizarea produselor finite şi mărfurilor se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe rîndul "Vînzări nete".

Venitul din prestări servicii

31. Venitul provenit din servicii prestate se constată în baza metodei specializării exerciţiilor pe măsura efectuării acestora (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 19).

Există două metode de constatare a venitului provenit din servicii prestate:

a) după încheierea tranzacţiei;

b) pe stadii distincte ale tranzacţiei, în funcţie de procentul de finalizare a acesteia.

32. Metoda de constatare a venitului după încheierea tranzacţiei se aplică în cazul cînd termenul de prestare a serviciilor nu depăşeşte durata unei perioade de gestiune.

Exemplul 14. Firma "NX" execută lucrări de instalare a utilajului electric recepţionate de clienţi numai după finalizarea integrală a acestora. În trimestrul IV al anului 1998 firma a prestat şi a predat clienţilor, conform procesului-verbal, servicii în valoare de 30000 lei (fără TVA).

În exemplul de faţă firma "NX" constată venitul numai după finalizarea tranzacţiei în sumă de 30000 lei şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, întocmit pe anul 1998.

33. Metoda constatării venitului pe stadii de finalizare a tranzacţiei se utilizează în cazurile în care serviciile, potrivit unuia şi aceluiaşi contract, sînt prestate în decurs de peste o perioadă de gestiune. La utilizarea acestei metode mărimea venitului se determină în baza uneia din metodele următoare:

a) volumului efectiv al lucrărilor executate;

b) corelaţiei procentuale a volumului efectiv a serviciilor prestate la o dată prestabilită faţă de volumul total al acestora prevăzut de contract;

c) corelaţiei procentuale a cheltuielilor suportate la o dată prestabilită faţă de suma totală a acestora prevăzută de contract (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 22).

Exemplul 15.

a) În luna ianuarie 1998 firma de reparaţie-construcţie "RX" a încheiat un contract cu S. A. "LX" pentru executarea lucrărilor de reparaţii capitale a clădirilor, secţiilor de producţie. Valoarea totală a lucrărilor de reparaţii (fără TVA), determinată în baza tarifelor prevăzute de contract, constituie 360000 lei. În trimestrul I 1998 au fost executate lucrări de reparaţii în suma totală de 56000 lei (fără TVA).

În exemplul de faţă firma "RX" constată venitul, luînd ca bază volumul efectiv al lucrărilor executate în sumă de 56000 lei şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, întocmit pe trimestrul I 1998.

b) Firma "BX" a încheiat în luna ianuarie 1998 cu Uzina de articole din beton armat un contract pentru instalarea utilajului în decursul anului 1998 cu valoarea totală de 124000 (fără TVA). În trimestrul I firma a îndeplinit 38% din volumul total de lucrări prevăzute de contract.

În exemplul dat firma "BX" constată venitul în trimestrul I 1998 în sumă de 47120 lei (124000 x 0,38).

c) Societatea pe Acţiuni "LX" a încheiat în luna ianuarie 1998 un contract anual cu uzina "TX" pentru deservirea utilajului vîndut. Valoarea totală a contractului (fără TVA) se cifrează la 82000 lei.

Cheltuielile conform contractului constituie 64000 lei. În trimestrul I 1998 SA "LX" a suportat cheltuieli în sumă de 17000 lei.

În exemplul de faţă mărimea venitului SA "LX" în trimestrul I 1998 se determină prin înmulţirea corelaţiei procentuale a cheltuielilor suportate în cursul trimestrului în raport cu suma totală prevăzută de contract - 26,56% (17000 : 64000 x 100), cu mărimea totală a venitului prevăzut de contract (82000) lei şi constituie 21780 lei (0,2656 x 82000).

34. În cazul în care serviciile sînt executate de un număr nedeterminat de operaţii în cursul unei perioade de timp prestabilite, care nu pot fi repartizate pe stadii, venitul se constată în baza metodei liniare (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 23).

Exemplul 16. Firma "VX" a încheiat în luna decembrie 1997 cu compania "GX" un contract privind deservirea şi reparaţia computerelor acesteia în cursul anului 1998. Valoarea totală a lucrărilor prevăzute de contract (fără TVA) constituie 100000 lei. Serviciile se prestează uniform în decursul întregului an.

În acest exemplu mărimea venitului se determină în baza metodei liniare şi în fiecare trimestru constituie 25000 lei (100000 : 4).

35. În cazul în care rezultatul tranzacţiei de prestare a serviciilor nu poate fi determinat cu un grad înalt de certitudine, venitul se constată numai în mărimea cheltuielilor suportate, care au fost sau, posibil, vor fi recuperate (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 24).

Exemplul 17. Biroul de avocaţi a încheiat în luna noiembrie 1998 un contract cu S.A. "LX" privind apărarea intereselor acesteia în judecată, care va avea lor în aprilie 1999. În cazul cînd procesul va fi cîştigat în judecată, valoarea serviciilor (fără TVA) va constitui 80000 lei, în caz contrar, S.A. "LX" va recupera biroului de avocaţi numai cheltuielile suportate efectiv în limitele prevăzute de contract - 50000 lei. În trimestrul IV 1998 cheltuielile biroului de avocaţi aferente acestui caz au constituit 10000 lei.

În acest exemplu biroul de avocaţi constată venitul obţinut în trimestrul IV 1998 în suma cheltuielilor suportate efectiv (10000 lei), întrucît decizia judecăţii privind acest caz nu este încă luată, iar mărimea venitului nu poate fi determinată exact.

36. În cazul în care rezultatul tranzacţiei nu poate fi determinat cu un grad suficient de autenticitate şi există probabilitatea că cheltuielile suportate nu vor fi recuperate venitul nu se constată, iar consumurile se trec la cheltuieli (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 25).

Exemplul 18. Utilizînd datele specificate în exemplul 15 să presupunem că compania "GX" a dat faliment în luna martie 1998 şi ea nu va putea să-şi onoreze obligaţiile faţă de firma "VX". În trimestrul I cheltuielile firmei "VX" conform contractului încheiat au constituit 20000 lei.

În exemplul de faţă firma "VX" nu constată venitul în trimestrul I, iar cheltuielile suportate în perioada dată se constată ca pierderi şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare întocmit pentru perioada de gestiune respectivă.

37. La finele fiecărei perioade de gestiune veniturile constatate din prestări servicii se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe rîndul "Vînzări nete".

Venituri sub formă de dobînzi, redevenţe şi dividende

38. Dobînzile reprezintă veniturile obţinute din transmiterea în folosinţa altor persoane a mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 6). Acestea cuprind veniturile:

a) aferente conturilor de depozit şi altor conturi bancare;

b) din acordarea împrumuturilor băneşti şi de mărfuri altor persoane juridice şi fizice;

c) din procurarea titlurilor de datorii (obligaţiunilor, cambiilor etc.).

39. Dobînzile se constată ca venit în baza metodei specializării exerciţiilor şi în funcţie de corelaţia temporală care ia în considerare venitul real din activ (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 26).

40. Dobînzile aferente conturilor de depozit şi altor conturi bancare, precum şi din acordarea împrumuturilor băneşti şi de mărfuri altor persoane, se determină în baza cotei procentuale stabilită de contractul încheiat între întreprindere şi debitor.

Exemplul 19. La 1 februarie 1998 firma "AX" a încheiat cu banca un contract privind deschiderea unui cont de depozit în sumă de 100000 lei pe un termen de 6 luni. Venitul din contul de depozit se calculează trimestrial (fără capitalizare) cu o dobîndă de 24% pe an.

În exemplul dat suma venitului sub formă de dobînzi se constată la finele fiecărui trimestru şi constituie:

în trimestrul I - 4000 lei (100000 x 0,24 x 2/12);

în trimestrul II - 6000 lei (100000 x 0,24 x 3/12);

în trimestrul III - 2000 lei (100000 x 0,24 x 1/12).

Total pentru 6 luni - 12000 lei (4000 + 6000 + 2000).

În mod similar se determină suma venitului sub formă de dobînzi provenite din acordarea împrumuturilor băneşti sau de mărfuri altor persoane juridice şi fizice.

41. Venitul procentual din procurarea titlurilor de datorii cuprinde suma de amortizare a oricărei reduceri, adaos sau altei diferenţe între valoarea de intrare a acestora şi valoarea lor la momentul achitării. Mărimea venitului nominalizat se determină în funcţie de faptul dacă acesta este inclus sau nu în valoarea nominală a titlurilor de valoare procurate.

42. Dacă dobînzile sînt incluse în valoarea nominală a titlurilor de valoare procurate, venitul se constată cu suma diferenţei dintre valoarea nominală şi cea de intrare a acestora.

Exemplul 20. Firma "AX" a procurat 300 cambii de tezaur pe un termen de un an. Valoarea de procurare a unei cambii constituie 85 lei, iar valoarea nominală - 100 lei. În exemplul dat suma dobînzilor constituie 4500 lei (30000 - 25000) şi se constată ca venit la data achitării cambiilor.

43. În cazul în care dobînzile nu sînt incluse în valoarea nominală a titlurilor de valoare procurate venitul se constată în baza cotei procentuale stabilită de contractul încheiat între întreprindere şi emitentul titlurilor de valoare.

Exemplul 21. Firma "AX" a procurat la 1 iulie 1998 1500 de obligaţiuni ale companiei "BX" cu un termen de achitare de 5 ani. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 20 lei. Venitul aferent obligaţiunilor se calculează la expirarea anului calendaristic în mărime de 18% din valoarea nominală a acestora.

În exemplul prezentat mai sus suma venitului se constată la finele fiecărui an şi în anul 1998 constituie 2700 lei (1500 x 20 x 0,18 x 6/12).

44. La calcularea dobînzilor neachitate pînă la procurarea titlurilor de valoare, suma totală a dobînzilor calculată în cursul perioadei de gestiune se repartizează între perioade pînă la/şi după procurare. În acest caz drept venit se consideră numai acea parte a dobînzilor care se referă la perioada după procurare, iar cealaltă parte a dobînzilor inclusă în valoarea de procurare a investiţiilor se raportează la diminuarea valorii de procurare a titlurilor de datorii (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 28).

Exemplul 22. În luna ianuarie 1998 S. A. "SX" a emis obligaţiuni cu valoarea nominală de 100 lei fiecare cu un venit anual fixat în mărime de 24% care se calculează lunar şi se plăteşte o dată la finele anului. În luna aprilie 1998 firma "GX" a procurat 150 de obligaţiuni în sumă totală de 15900 lei, adică cu preţul de 106 lei pentru o obligaţiune, care cuprinde cota dobînzilor neachitate în curs de 3 luni (ianuarie, februarie, martie).

În exemplul dat suma totală a dobînzilor calculate pe anul 1998 constituie 3600 lei (150 x 100 x 0,24). Din această sumă firma "GX" constată ca venit obţinut în cursul anului 1998 2700 lei {(150 x 100 x 0,24 x 9)/12}. Suma rămasă - 900 lei {(150 x 100 x 0,24 x 3)/12} se raportează la diminuarea valorii de intrare a obligaţiunilor cumpărate.

45. Dobînzile calculate, indiferent de sursa de primire, se reflectă în componenţa veniturilor din activitatea de investiţii şi la finele fiecărei perioade de gestiune se iau în calcul la determinarea indicatorului "Rezultatul din activitatea de investiţii: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare.

46. Redevenţele reprezintă venitul obţinut din transmiterea în folosinţa altor persoane a activelor nemateriale, de exemplu, a brevetelor, emblemelor comerciale, drepturilor de autor, programelor informatice, drepturilor de exploatare a resurselor naturale (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 6). Redevenţele se constată ca venit în baza metodei specializării exerciţiilor, în conformitate cu conţinutul acordului încheiat între întreprindere şi utilizatorii de active nemateriale (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 26).

47. În cazul în care activele sînt transmise altor persoane pentru o perioadă prestabilită cu condiţia restituirii, mărimea venitului sub formă de redevenţe se determină în baza metodei casării liniare (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 29).

Exemplul 23. În luna ianuarie 1998 firma "AX" a transmis companiei "DX" dreptul de utilizare a unei anumite tehnologii în curs de 5 ani cu condiţia restituirii acesteia. Suma totală a venitului, conform contractului încheiat, constituie 100000 lei (fără TVA). În acest exemplu firma "AX" va constata anual venitul în mărime de 20000 lei (100000 : 5), indiferent de momentul efectiv de primire a mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.

48. La transmiterea activelor nemateriale în folosinţa altor persoane pe un termen nelimitat şi pentru o plată fixă o astfel de operaţie se consideră ca vînzare a acestora şi redevenţele se constată ca venit în perioada de gestiune, în care aceste active au fost transmise.

Exemplul 24. În luna ianuarie 1997 firma "DX" a transmis S.A. "LX" dreptul de utilizare a programelor informatice pe termen nelimitat în sumă de 70000 lei (fără TVA). În exemplul dat firma "DX" constată venitul în sumă de 70000 lei în momentul transmiterii activelor nemateriale, adică în trimestrul I 1998, indiferent de momentul efectiv de primire a mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.

49. Dacă primirea venitului din transmiterea activelor nemateriale în folosinţa altor persoane depinde de evenimentele viitoare, redevenţele se constată numai atunci cînd există posibilitatea primirii plăţii, care are loc, de regulă, după producerea evenimentului (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 29). De exemplu, dacă editurii i se transmit drepturile de autor cu condiţia primirii plăţii în funcţie de vînzarea efectivă a cărţilor editate, redevenţele se constată ca venit pe măsura vînzării cărţilor.

50. Redevenţele se reflectă în componenţa veniturilor din activitatea financiară şi la finele fiecărei perioade de gestiune se iau în considerare la calcularea indicatorului "Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare.

51. Dividendele reprezintă veniturile rezultate din repartizarea venitului net (profitului) după impozitare între acţionari în conformitate cu cotele de participaţie în capitalul statutar (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 6).

Dividendele se constată ca venit atunci cînd este stabilit dreptul întreprinderii (acţionarului) la primirea acestora, adică la anunţarea lor de adunarea generală a acţionarilor (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 26). La calcularea dividendelor neachitate în baza venitului net (profitului) primit pînă la procurarea acţiunilor companiei suma totală a dividendelor anunţată pentru perioada de gestiune, se repartizează între perioade pînă la/şi după procurare. În acest caz se constată ca venit numai dividendele aferente perioadei după procurarea titlurilor de valoare. Dividendele calculate pînă la procurare nu se constată ca venit, dar se trec la diminuarea valorii de intrare a titlurilor de valoare (S.N.C.18 "Venitul", paragraful 30). Această prevedere a standardului se referă, în special, la acţiunile privilegiate cu venit fixat.

Exemplul 25. În luna mai 1998 firma "DX" a procurat de la Societatea pe Acţiuni "LX" 140 de acţiuni privilegiate cu o rată anuală fixată a dividendelor de 18%. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 50 lei. Acţiunile sînt procurate la preţul de 53 lei pentru o acţiune, care include suma dividendelor neachitate în perioada de pînă la procurare. În luna februarie 1999 adunarea generală a acţionarilor a anunţat dividendele aferente acţiunilor pe anul 1998 în mărimea dobînzii stabilite în prealabil (18%) din valoarea nominală a acestora.

În exemplul dat suma totală a dividendelor calculate pe anul 1998 va constitui 1260 lei (140 x 50 x 0,18). Din această sumă 840 lei se constată ca venitul firmei "DX" {(140 x 50 x 0,18 x 8)/12}, adică acea parte a dividendelor care se referă la perioada după procurarea acţiunilor (din luna mai pînă în luna decembrie). Partea rămasă a dividendelor - 420 lei {(140 x 50 x 0,18 x 4)/12} nu se constată ca venit, dar se trece la diminuarea valorii de intrare a acţiunilor procurate. Dividendele se constată ca venit în perioada anunţării acestora de către adunarea generală a acţionarilor, adică în trimestrul I al anului 1999.

52. În cazul în care repartizarea dividendelor între perioade pînă şi după procurarea titlurilor de valoare este dificilă sau poate fi efectuată numai în bază convenţională, ca venit se constată numai acea parte a dividendelor care nu reprezintă clar depăşirea valorii titlurilor de valoare.

Exemplul 26. Folosind datele prezentate în exemplul precedent, să presupunem că preţul de procurare a unei acţiuni constituie nu 53, dar 52 lei. În acest caz mărimea venitului firmei "DX" sub formă de dividende obţinute în trimestrul I 1999 va constitui 980 lei (1260 - 280), unde 280 lei (2 x 140) reprezintă suma de depăşire a valorii nominale a acţiunilor şi se trece la diminuarea valorii de intrare a acestora.

53. Dividendele calculate se reflectă în componenţa veniturilor din activitatea de investiţii şi la finele fiecărei perioade de gestiune se iau în calcul la determinarea indicatorului "Rezultatul din activitatea de investiţii: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare.

Publicitatea informaţiei

54. Întreprinderea dezvăluie în rapoartele financiare şi anexele la acestea informaţia privind veniturile în conformitate cu paragrafele 31 şi 32 ale S.N.C.18 "Venitul".

Data intrării comentariilor în vigoare

55. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.23

"CHELTUIELI PRIVIND ÎMPRUMUTURILE"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 23 "Cheltuieli privind împrumuturile", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi pus în aplicare începînd cu 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul comentariilor de faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile" referitoare la determinarea componenţei cheltuielilor de împrumut, stabilirea modului de constatare şi măsurare, trecere la cheltuieli, capitalizare şi reflectare a acestora în rapoartele financiare.

3. Prezentele comentarii se extind asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător şi sînt înregistrate în Republica Moldova, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale acestora situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 3). Acestea nu se aplică de instituţiile bugetare şi organizaţiile obşteşti care nu desfăşoară activitate de întreprinzător.

Definiţii şi componenţa împrumuturilor şi cheltuielilor

aferente acestora

4. Împrumuturile reprezintă credite bancare şi împrumuturi primite de întreprindere de la alte persoane juridice şi fizice pe un termen stabilit şi pentru o plată anumită (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 5). Modul de primire şi rambursare a împrumuturilor sînt reglementate printr-un contract încheiat între datornic şi creditor. Împrumuturile pot fi primite sub formă de mijloace băneşti în valută naţională şi străină, active nemateriale şi active materiale pe termen lung, titluri de valoare, stocuri de mărfuri şi materiale.

5. În contabilitate şi rapoartele financiare împrumuturile se clasifică după două criterii principale: surse de primire şi termene de achitare (rambursare).

6. În funcţie de sursele de primire împrumuturile se subdivizează în:

a) credite bancare, inclusiv overdrafturile;*

______________

* Overdaft bancar - tip de credit bancar primit de întreprindere prin emiterea cecului sau a dispoziţiei de plată în suma care depăşeşte soldul de mijloace în contul ei de decontare; condiţiile creditului privind overdraftul sînt stipulate la deschiderea contului şi acesta nu poate să depăşească suma fixată.

b) împrumuturi de la părţi nelegate (persoane juridice şi fizice terţe);

c) împrumuturi de la personalul întreprinderii;

d) împrumuturi de la părţi legate (întreprinderi asociate şi fiice, fondatori ai întreprinderii etc. );

e) împrumuturi din emisiunea şi realizarea titlurilor de datorii (cambiilor, obligaţiunilor şi altor titluri de valoare clasificate ca datorii).

7. După termenele de rambursare, împrumuturile se subdivizează în:

a) împrumuturi pe termen scurt - cu un termen de rambursare nu mai mare de un an;

b) împrumuturi pe termen lung - cu un termen de rambursare mai mare de un an.

8. Cheltuielile privind împrumuturile reprezintă cheltuielile aferente plăţii dobînzii şi/sau alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu primirea mijloacelor împrumutate (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 5).

Acestea cuprind:

a) dobînzile aferente împrumuturilor şi creditelor pe termen scurt şi pe termen lung, inclusiv overdraftul bancar;

b) amortizarea reducerilor (scontului) sau premiilor privind împrumuturile;

c) amortizarea altor cheltuieli aferente primirii împrumuturilor;

d) plăţile financiare aferente arendei finanţate constatate în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea chiriei";

e) diferenţele de curs privind împrumuturile primite în valută străină şi examinate drept corecţii la cheltuielile aferente plăţii dobînzilor.

Metode de constatare a cheltuielilor

privind împrumuturile

9. Există două metode de constatare a cheltuielilor privind împrumuturile:

a) metoda recomandată de S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile";

b) metoda alternativă admisibilă.

Metodele de constatare a cheltuielilor privind împrumuturile se stabilesc de fiecare întreprindere în mod independent şi se reflectă în politica de contabilitate adoptată pentru anul de gestiune.

Metoda recomandată de S.N.C.23

"Cheltuieli privind împrumuturile"

10. În cazul utilizării metodei recomandate de S.N.C.23, cheltuielile privind împrumuturile se constată ca cheltuială în perioada de gestiune în care au fost suportate de întreprindere, indiferent de momentul plăţii acestora, precum şi de destinaţia şi utilizarea efectivă a împrumuturilor primite. Contabilizarea acestor cheltuieli se efectuează în conformitate cu prevederile S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 9). În acest caz cheltuielile de împrumut se includ în componenţa altor cheltuieli operaţionale, se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune şi se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) perioadei de gestiune.

Exemplul 1. În luna ianuarie 1998 firma "Stejar" a primit pentru procurarea materialelor un credit bancar pe un termen de 6 luni în sumă de 500000 lei şi a vîndut 2000 de obligaţiuni proprii cu un termen de achitare de 10 luni, valoarea nominală a unei obligaţiuni constituind 100 lei. Creditul băncii şi mijloacele primite din realizarea obligaţiunilor au fost trecute în contul de decontare. Creditul băncii şi obligaţiunile au fost achitate din contul de decontare în termenele stabilite. Dobînzile aferente împrumuturilor primite se calculează trimestrial şi constituie anual:

- la creditul bancar - 24%;

- la obligaţiuni - 18%.

Firma "Stejar" utilizează metoda de constatare a cheltuielilor de împrumut recomandată de S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile". În exemplul de faţă suma cheltuielilor privind împrumuturile, calculată pe trimestre, constituie:

în trimestrul I -

în trimestrul II -

în trimestrul III -

în trimestrul IV -

Suma totală a cheltuielilor privind creditele şi împrumuturile pe anul 1998 constituie 90000 lei (39000 + 39000 + 9000 + 3000).

Firma "Stejar" trebuie să constate cheltuielile privind împrumuturile şi să le reflecte în rapoartele financiare în trimestrul în care au fost calculate, indiferent de momentul plăţii efective a acestora. Să presupunem, de exemplu, că dobînzile pe trimestrul I au fost plătite integral: 30000 lei - pentru creditul bancar în martie şi 9000 lei - pentru obligaţiuni în aprilie 1998.

În exemplul de faţă cheltuielile privind împrumuturile se constată ca cheltuială şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pentru trimestrul I al anului 1998 în suma calculată de 39000 lei, deşi în acest trimestru a fost achitată numai suma de 30000 lei.

Cheltuielile de împrumut se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare cu total cumulativ de la începutul anului în componenţa altor cheltuieli operaţionale. În exemplul dat suma cheltuielilor privind împrumuturile, reflectată în Raportul privind rezultatele financiare al firmei "Stejar", constituie:

în trimestrul I - 39000 lei,

în trimestrul II - 78000 lei (39000 + 39000),

în trimestrul III - 87000 lei (78000 + 9000),

în trimestrul IV - 90000 lei (87000 + 3000).

Metoda alternativă admisibilă

11. În cazul utilizării metodei alternative admisibile cheltuielile privind împrumuturile se capitalizează, adică se includ în valoarea de bilanţ a activelor calificate (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10). În acest caz suma cheltuielilor de împrumut se reflectă în bilanţul contabil ca o parte a valorii activelor pe termen lung si/sau curente.

12. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile se efectuează, respectîndu-se următoarele condiţii (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10):

a) cheltuielile privind împrumuturile trebuie să fie legate nemijlocit de achiziţionarea, construcţia sau producţia activului calificat;

b) întreprinderea dispune de o certitudine întemeiată că activul calificat creat sau achiziţionat, în valoarea căruia se includ cheltuielile privind împrumuturile, va aduce în viitor avantaje economice;

c) cheltuielile privind împrumuturile suportate efectiv pot fi determinate cu certitudine.

13. Cheltuielile privind împrumuturile care nu corespund condiţiilor sus-numite nu se capitalizează, ci se consideră ca cheltuieli ale perioadei de gestiune, în care au fost suportate de întreprindere (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10).

14. Prima condiţie de capitalizare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10a) prevede că întreprinderea determină în mod independent nomenclatorul şi componenţa activelor calificate, în valoarea cărora urmează să fie incluse cheltuielile privind împrumuturile.

15. Se consideră activ calificat activul care necesită în mod obligatoriu o perioadă lungă de creare şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei sau spre vînzare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile, paragraful 5). În cazul în care termenul necesar pentru crearea şi pregătirea activului spre a fi utilizat conform destinaţiei sau vîndut depăşeşte durata unei perioade de gestiune, întreprinderea poate să considere activul drept activ calificat şi să capitalizeze cheltuielile privind împrumuturile.

16. Active calificate se consideră (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 7):

a) stocurile de mărfuri şi materiale al căror termen de producţie şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei depăşeşte durata unei perioade de gestiune. De exemplu, vinurile brute păstrate pentru fabricarea vinurilor de calitate superioară, a şampaniei; distilatul de vin pentru coniac - pentru fabricarea coniacurilor etc.;

b) mijloacele fixe cu un termen de lungă durată necesar pentru producţia sau pregătirea acestora pentru exploatare. De exemplu, clădirile şi construcţiile speciale în curs de construcţie; utilajul care necesită un montaj complicat etc. ;

c) proprietatea investiţională care cuprinde investiţiile în terenuri, clădiri şi alte obiecte, care nu se utilizează după destinaţie directă mai mult de o perioadă de gestiune;

d) cheltuielile capitalizate privind contractele de construcţie care cuprind valoarea lucrărilor de construcţii-montaj şi a altor lucrări executate în antrepriză şi care urmează să fie recuperată de către client;

e) cheltuielile capitalizate privind lucrările de proiectare şi experimentare (proiectarea, producţia şi experimentarea materialelor, maşinilor, tehnologiilor, sistemelor noi pînă la producerea acestora în masă), efectuate de întreprindere în decurs de peste o perioadă de gestiune;

f) activele nemateriale create de întreprindere, care cuprind cheltuielile aferente elaborării programelor informatice, diverselor formule, soluţiilor tehnice, mostrelor industriale etc., efectuate nemijlocit la întreprindere în decurs de peste o perioadă de gestiune.

17. Dacă activele sînt pregătite spre a fi utilizate conform destinaţiei sau vîndute în momentul achiziţionării acestora sau termenul de pregătire a acestora pentru a fi puse în funcţiune nu depăşeşte durata unei perioade de gestiune, întreprinderea nu poate să considere aceste active drept active calificate. Cheltuielile privind împrumuturile aferente achiziţionării unor astfel de active nu se capitalizează, ci se trec la cheltuielile perioadei.

De exemplu, în componenţa activelor calificate nu se includ:

a) produsele finite şi alte stocuri de materiale produse în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sau obţinute permanent în cantităţi mari în cursul unei perioade scurte de timp (conservele, încălţămintea, îmbrăcămintea fabricate etc. );

b) activele care sînt gata spre a fi utilizate după destinaţie sau vîndute în momentul achiziţionării acestora: mijloacele de transport, strungurile, utilajul care nu necesită montaj, mărfurile, materialele procurate, precum şi activele cu un termen de creare şi pregătire spre a fi utilizate după destinaţie nu mai mult de o perioadă de gestiune;

c) investiţiile (conturile de depozit, obligaţiunile şi alte titluri de valoare), cu excepţia proprietăţii investiţionale, procurate pe seama împrumuturilor.

18. A doua condiţie de capitalizare a cheltuielilor privind împrumuturile (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10b) prevede că întreprinderea în momentul capitalizării trebuie să fie sigură în obţinerea viitoarelor avantaje economice din utilizarea activului calificat. De exemplu, dacă întreprinderea este certă că va obţine un anumit avantaj economic din vînzarea vinurilor de calitate superioară produse în urma maturării vinurilor brute, cheltuielile privind împrumuturile aferente fabricării unor astfel de vinuri pot fi trecute la majorarea valorii acestora.

În cazul în care întreprinderea nu dispune de o certitudine justificată în obţinerea avantajelor economice din utilizarea activului calificat, cheltuielile privind împrumuturile aferente acestui activ nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei. De exemplu, dacă se ştie cu certitudine că în urma utilizării tehnologiei noi se vor fabrica produse de calitate inferioară care nu sînt solicitate pe piaţă, cheltuielile privind împrumuturile, primite şi utilizate pentru crearea acestei tehnologii nu pot fi capitalizate, întrucît acestea nu generează obţinerea unui avantaj economic în viitor. În acest caz suma cheltuielilor privind împrumuturile trebuie să fie constatată ca cheltuială.

19. A treia condiţie a capitalizării cheltuielilor privind împrumuturile (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10c) prevede că întreprinderea poate să determine cu certitudine mărimea acestora în momentul capitalizării. Suma cheltuielilor privind împrumuturile care se supune capitalizării se calculează în baza cotelor dobînzilor stabilite pentru creditele bancare, împrumuturile primite de la alte persoane fizice şi juridice, sumelor sconturilor, premiilor, plăţilor financiare. Dacă suma cheltuielilor privind împrumuturile destinată capitalizării nu poate fi determinată cu certitudine, aceasta nu se include în valoarea activelor calificate, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei.

Cheltuieli privind împrumuturile supuse capitalizării

20. Conform prevederilor S.N.C.23 capitalizării sînt supuse numai cheltuielile privind împrumuturile care ţin nemijlocit de achiziţionarea, construcţia, pregătirea pentru punerea în funcţiune sau producţia activelor calificate. Astfel de cheltuieli nu s-ar fi produs, dacă nu ar fi fost efectuate investiţii capitale în activul calificat (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 11). În cazul cînd împrumuturile primite nu se utilizează pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia activelor calificate, cheltuielile aferente acestora nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli în perioada de gestiune în care au apărut. De exemplu, în cazul cînd creditul primit pentru finanţarea cheltuielilor aferente maturării vinurilor brute (distilatului de vin pentru coniac), fabricării şampaniei prin metoda tradiţională (clasică) a fost utilizat în alte scopuri, dobînzile aferente acestora nu se includ în valoarea produselor vinicole fabricate, ci se trec la cheltuielile perioadei.

21. Mărimea cheltuielilor capitalizate privind împrumuturile se determină în funcţie de destinaţia împrumuturilor primite (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 11). Astfel întreprinderea poate să primească împrumuturi atît pentru procurarea activelor calificate, cît şi în alte scopuri.

22. Dacă întreprinderea primeşte împrumuturi special pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia unui anumit activ, suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării reprezintă cheltuielile efective privind împrumuturile, suportate de întreprindere în decursul perioadei de gestiune, minus orice venit obţinut din utilizarea provizorie a acestor împrumuturi în alte scopuri pînă la investirea lor într-un activ calificat.

Exemplul 2. În anul 1996 firma "BX" a primit un credit bancar în sumă de 5 milioane lei pe un termen de 2 ani pentru construcţia unei clădiri administrative. Creditul a fost primit în două tranşe: la 1 iunie - 3 milioane lei şi la 1 decembrie - 2 milioane lei.

Dobînda anuală aferentă creditului constituie 24%. Construcţia clădirii a fost începută la 1 iunie 1996 şi a fost finalizată la 30 noiembrie 1998. În anul 1996 o parte din creditul primit (1 milion lei) pînă la investirea în obiect a fost depusă provizoriu în întreprindere în titluri de valoare de stat şi ca rezultat s-a obţinut un venit în sumă de 30000 lei. În continuare creditul a fost utilizat numai pentru construcţia clădirii şi a fost rambursat în termenele stabilite:

la 31 mai 1998 - 3 milioane lei;

la 30 noiembrie 1998 - 2 milioane lei.

Pentru simplificarea calculelor să presupunem că suma cheltuielilor privind împrumuturile se determină şi se plăteşte la finele fiecărui an calendaristic.

Pe anul 1996

Calcularea sumei capitalizate a cheltuielilor cu împrumuturile se efectuează în modul următor:

a) Se calculează suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile suportate de întreprindere în decursul anului. În acest scop sumele creditelor primite (separat pe tranşe) se înmulţesc cu numărul efectiv de luni în care s-au utilizat creditul şi dobînda anuală. Rezultatul obţinut se împarte la numărul calendaristic de luni pe an (12) înmulţit cu 100. În cazul dat suma cheltuielilor cu împrumuturile constituie:

Total: 460000 lei (420000 + 40000).

b) Se determină suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării: din suma totală a cheltuielilor cu împrumuturile se scade venitul obţinut din utilizarea creditului pînă la investirea acestuia în activul calificat:

460000 - 30000 = 430000 lei.

c) Se calculează diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile şi partea capitalizată în sumă de 30000 lei (460000 - 430000).

În anul 1996 suma cheltuielilor de împrumut capitalizate constituie 430000 lei, se include în valoarea activelor materiale în curs de execuţie şi se reflectă în bilanţul contabil. Suma venitului, obţinut din investirea provizorie a mijloacelor băneşti pînă la alocarea lor în activul calificat, se indică în Raportul privind rezultatele financiare şi se ia în calcul la determinarea rezultatului (profitului/pierderii) activităţii de investiţii. Diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile şi partea capitalizată a acesteia (în mărime de 30000 lei) se include în componenţa altor cheltuieli operaţionale.

Pe anul 1997

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile constituie

Suma cheltuielilor de împrumut în mărime de 1200000 lei se include integral în valoarea obiectului în curs de construcţie şi se reflectă în bilanţul contabil în componenţa activelor materiale în curs de execuţie, întrucît în anul acesta creditul n-a fost utilizat în alte scopuri şi n-a asigurat obţinerea unui venit.

Pe anul 1998

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile constituie 740000 lei şi se compune din suma dobînzilor aferente creditului:

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile în mărime de 740000 lei de asemenea va fi capitalizată integral şi va fi reflectată în bilanţul contabil în componenţa activelor materiale în curs de execuţie, întrucît şi în acest an, ca şi în anul precedent, creditul a fost utilizat numai pentru construcţia clădirii administrative.

23. În cazul în care întreprinderea primeşte împrumuturi comune pentru desfăşurarea activităţii sale, care apoi se utilizează pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia activelor calificate, suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate se determină prin înmulţirea normei de capitalizare cu mărimea investiţiilor capitale efectuate în activul respectiv (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13). În acest caz veniturile obţinute din utilizarea provizorie a mijloacelor în alte scopuri nu se scad.

24. Norma de capitalizare se calculează ca o mărime medie ponderată a cheltuielilor privind împrumuturile nerambursate în decursul perioadei de gestiune, cu excepţia împrumuturilor primite nemijlocit pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia unui activ concret (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13).

Exemplul 3. În anul 1998 fabrica de vinuri "Viitorul" a primit următoarele credite:

• la 1 ianuarie - 10 milioane lei cu o dobîndă anuală de 22%, pe un termen de 5 ani;

• la 1 iulie - 5 milioane lei cu o dobîndă anuală de 18%, pe un termen de 3 ani;

• overdrafturi bancare în sumă de 3 milioane lei în decurs de un an cu diferite cote, suma totală a dobînzilor constituind 401 mii lei.

Creditele primite au o destinaţie generală şi în anul 1998 au fost utilizate pentru:

• elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor - 3 milioane lei;

• construcţia clădirii secţiei - 9 milioane lei;

• recuperarea cheltuielilor aferente maturării vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac - 6 milioane lei.

În exemplul de faţă la determinarea normei de capitalizare se iau în considerare toate creditele primite şi dobînzile aferente acestora. Calculul normei medii de capitalizare este prezentat în tabelul 1.

Norma de capitalizare se calculează prin împărţirea sumei totale a dobînzilor calculate la mărimea totală a creditelor primite în cursul anului şi constituie 16,95%

Suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării se determină pentru fiecare activ calificat prin înmulţirea normei medii de capitalizare cu mărimea investiţiilor capitale realizate într-un activ concret fără scăderea veniturilor, obţinute din utilizarea provizorie a mijloacelor în alte scopuri.

În exemplul citat suma totală a cheltuielilor capitalizate privind împrumuturile efectuate în cursul anului 1998 constituie 3051000 lei, inclusiv:

- pentru elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor:

- pentru construcţia clădirii secţiei:

- pentru maturarea vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac:

La finele anului suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate se reflectă în bilanţul contabil şi se trece la majorarea valorii:

• activelor nemateriale în curs de execuţie - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, utilizate pentru elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor în sumă de 508500 lei;

• activelor materiale pe termen lung în curs de execuţie - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, folosite pentru construcţia clădirii secţiei în sumă de 1525500 lei;

• stocurilor de mărfuri şi materiale - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, folosite pentru acoperirea cheltuielilor legate de maturarea vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac în sumă de 1017000 lei.

25. La determinarea normei medii de capitalizare se exclud împrumuturile primite nemijlocit pentru achiziţionarea unui activ calificat concret (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13).

Exemplul 4. Utilizînd datele din exemplul 3, să presupunem că creditul băncii în sumă de 10 milioane lei primit pe un termen de 5 ani este destinat pentru construcţia unui obiect concret. În cazul dat suma acestui credit va fi exclusă la calcularea normei de capitalizare pe anul 1998 (tabelul 2).

Norma de capitalizare a cheltuielilor privind împrumuturile este egală cu

Suma cheltuielilor privind împrumuturile care urmează să fie inclusă în valoarea activelor calificate concrete se determină, pornind de la norma de capitalizare calculată în modul expus în paragraful 24 al prezentelor comentarii.

26. Norma de capitalizare poate fi determinată atît pentru un grup de întreprinderi în ansamblu (societatea mamă şi întreprinderile fiice), cît şi pentru fiecare întreprindere fiică, dacă aceasta primeşte împrumuturi şi poartă răspundere pentru utilizarea şi achitarea acestora (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13). De exemplu, în cazul cînd societatea mamă a primit un împrumut comun pentru achiziţionarea activelor calificate la întreprinderea mamă şi unele întreprinderi fiice, în aceste condiţii este raţional a determina suma medie ponderată a cheltuielilor privind împrumuturile, pornind de la mărimea totală a acestora în ansamblu pe un grup de întreprinderi. În cazul în care întreprinderea fiică a primit împrumuturi pe seama cărora va fi creat de asemenea activul calificat, calcularea normei de capitalizare şi a sumei cheltuielilor privind împrumuturile va fi efectuată separat pentru întreprinderea fiică respectivă.

Mecanismul capitalizării cheltuielilor privind împrumuturile

27. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile pentru activele calificate începe din momentul în care (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 16):

a) s-au efectuat investiţii capitale în activ, adică au fost utilizate parţial sau integral sumele împrumuturilor pentru crearea acestui activ;

b) s-au suportat cheltuieli privind împrumuturile;

c) s-a desfăşurat activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre utilizarea după destinaţie sau vînzare.

Dacă condiţiile enumerate nu sînt respectate, cheltuielile privind împrumuturile nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei.

28. Investiţiile capitale în activul calificat cuprind:

a) cheltuielile legate de crearea activului calificat aferente plăţii mijloacelor băneşti, utilizării altor active sau apariţiei datoriilor la care se calculează dobînzile;

b) cheltuielile privind împrumuturile capitalizate în perioada precedentă aferente activului calificat concret.

29. Mărimea investiţiilor capitale în baza căreia se determină cheltuielile privind împrumuturile capitalizate se micşorează cu suma subvenţiilor primite aferente activului dat, contabilizate în conformitate cu S.N.C.20 "Contabilitatea subvenţiilor de stat şi publicitatea asistenţei de stat" (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 17).

Exemplul 5

Utilizînd datele din exemplul 3, să presupunem că fabrica de vinuri "Viitorul", în afară de creditul bancar, a primit subvenţii de stat pentru finanţarea cheltuielilor privind elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor în sumă de 1 milion lei. În exemplul citat la calcularea sumei capitalizate a cheltuielilor privind împrumuturile valoarea totală a investiţiilor capitale (3 milioane lei), realizate în această tehnologie, va fi micşorată cu 1 milion lei.

Suma cheltuielilor privind împrumuturile care urmează să fie capitalizată va constitui 339000 lei

Subvenţiile în sumă de 1 milion lei sînt raportate:

• în întreprinderile de stat - la majorarea capitalului propriu şi se reflectă în bilanţul contabil în rîndul "Subvenţii";

• în întreprinderile cu alte forme de proprietate - la majorarea veniturilor din activitatea financiară şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare în rîndul "Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere)".

30. Activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre o eventuală utilizare sau vînzare cuprinde:

a) achiziţionarea, producţia sau construcţia activului calificat;

b) activitatea tehnică sau administrativă, inclusiv cea care precedă începutul producţiei sau construcţiei, de exemplu, activitatea de eliberare a autorizaţiei pentru construcţie;

c) păstrarea stocurilor de mărfuri şi materiale examinate ca o parte necesară a procesului de creare şi pregătire a acestora spre a fi utilizate după destinaţie sau vîndute, de exemplu, păstrarea vinurilor brute în decursul unei perioade îndelungate de timp pentru producţia vinurilor de calitate superioară, a şampaniei etc.

31. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă în perioada sistării producţiei sau construcţiei activului calificat din cauze naturale, care sînt caracteristice pentru o zonă geografică concretă. De exemplu, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă în cazul încetării provizorii a construcţiei podului din cauza nivelului înalt al apei rîului, cu condiţia că acest nivel al apei este un fenomen ordinar într-o anumită perioadă a anului.

32. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă, de asemenea, şi în cazurile în care valoarea de bilanţ a activului calificat sau valoarea definitivă previzibilă a acestuia depăşeşte valoarea de recuperare sau valoarea realizabilă netă (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 15). În aceste condiţii diferenţa dintre valoarea efectivă a activului calificat, care include şi suma cheltuielilor privind împrumuturile, şi valoarea de recuperare sau valoarea realizabilă netă se trece parţial sau integral la majorarea cheltuielilor perioadei sau micşorarea capitalului propriu în conformitate cu cerinţele S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale", 9 "Contabilitatea cheltuielilor pentru cercetări ştiinţifice şi lucrări de proiectare şi experimentare", 13 "Contabilitatea activelor nemateriale", 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung".

Limitarea şi încetarea capitalizării cheltuielilor

privind împrumuturile

33. În unele cazuri S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile" prevede limitarea sumei cheltuielilor privind împrumuturile destinată capitalizării. Acest lucru este condiţionat de necesitatea respectării principiului prudenţei potrivit căruia activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizată în perioada de gestiune nu trebuie să depăşească suma efectivă totală a cheltuielilor privind împrumuturile efectuate în cursul acestei perioade (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 14).

Exemplul 6. Pornind de la datele prezentate în exemplul 3, să presupunem că în anul 1998 fabrica de vinuri "Viitorul" a utilizat creditele primite pentru construcţia clădirii secţiei în sumă totală de 9 milioane lei. Creditele au fost primite în ianuarie, iar construcţia obiectului a început la 1 martie şi a continuat pînă la finele anului.

În acest exemplu suma capitalizată a cheltuielilor împrumuturile în cursul anului 1998 se determină luînd ca bază perioada efectivă de construcţie a clădirii şi constituie

Această sumă este mai mică decît mărimea totală a cheltuielilor privind împrumuturile calculată pentru întregul an, care constituie 1 525500 lei

Diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile calculate şi partea capitalizată a acestora - 254250 lei (1525500 - 1271250) se constată ca cheltuială şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare în componenţa altor cheltuieli operaţionale. În mod analog se determină suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate şi la finalizarea construcţiei sau crearea activului calificat pînă la expirarea termenului de achitare a împrumuturilor.

34. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile trebuie să fie suspendată în cazul în care activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre a fi utilizat după destinaţie sau vîndut, se întrerupe pe o perioadă îndelungată (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 20). De exemplu, cheltuielile privind împrumuturile nu se capitalizează, dacă nu este începută sau este suspendată pe o perioadă îndelungată producţia/construcţia activului calificat, cu excepţia cazurilor în care:

a) se suspendă crearea activului calificat din motive fireşti caracteristice pentru o zonă geografică concretă sau în legătură cu particularităţile procesului tehnologic;

b) se îndeplineşte o parte considerabilă din activitatea tehnică şi administrativă necesară pentru începutul sau continuarea lucrărilor de creare a activului calificat, deşi construcţia nemijlocită a obiectului încă nu este începută. De exemplu, în cazul cînd se execută lucrări de întocmire a documentaţiei necesare, inclusiv perfectarea licenţelor pentru construcţii etc.

35. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile încetează din momentul în care activitatea de bază privind crearea activului calificat şi pregătirea acestuia pentru utilizarea după destinaţie sau vînzare este finalizată (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 21). Activul se consideră finisat (pregătit spre utilizare sau vînzare), dacă este terminată producţia sau construcţia acestuia, deşi activitatea administrativă curentă şi lucrările legate de prelucrarea suplimentară neînsemnată a acestuia la comanda cumpărătorului sau arendaşului pot să continue.

36. În cazul cînd este finalizată activitatea de pregătire a unor părţi distincte ale activului calificat, fiecare din care poate fi utilizată separat, iar lucrările cu alte părţi ale activului continuă, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile pentru fiecare parte finisată a activului încetează, iar pentru părţile în curs de execuţie continuă (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 23). De exemplu, dacă întreprinderea construieşte concomitent cîteva clădiri şi fiecare din ele poate fi utilizată separat, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile încetează pe fiecare clădire în parte pe măsura pregătirii acesteia pentru exploatare. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile aferente altor obiecte continuă pînă la terminarea integrală a construcţiei acestora.

37. În cazul cînd părţile finalizate ale activului calificat nu pot fi utilizate separat una de alta pînă la finalizarea tuturor celorlalte părţi componente ale acestuia, capitalizarea cheltuielilor privind părţile finisate ale activului continuă pînă în momentul cînd activul este pregătit deplin pentru utilizare după destinaţie sau vînzare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 23). De exemplu, în cazul construcţiei fabricii de conserve, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile va fi suspendată numai după punerea în funcţiune a tuturor secţiilor (liniilor tehnologice) de producere a unor anumite tipuri de conserve.

Publicitatea informaţiei

38. Întreprinderea elucidează în rapoartele financiare şi în anexele la acestea informaţii privind cheltuielile de împrumut, conform cerinţelor paragrafului 24 S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile".

Data intrării comentariilor în vigoare

39. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.25

"CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul prezentelor comentarii îl constituie explicarea prevederilor S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor" privind modul de evaluare a investiţiilor la procurarea, ieşirea, transferarea, includerea în portofoliu şi reflectarea acestora în rapoartele financiare.

3. S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor" şi prezentele comentarii examinează investiţiile în întreprinderile în capitalul statutar al cărora cota investitorului nu depăşeşte 20%. Întreprinderile, cota cărora în capitalul statutar al altor întreprinderi constituie de la 20 pînă la 50%, ţin contabilitatea investiţiilor în conformitate cu S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", iar cele care au depus aporturi peste 50% - în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice".

Definiţii, componenţa şi clasificarea investiţiilor

4. Investiţie - activ pe care îl deţine întreprinderea-investitor în scopul ameliorării situaţiei sale financiare prin obţinerea veniturilor (dobînzilor, dividendelor, redevenţelor etc.), majorarea capitalului propriu şi obţinerea altor profituri (în special, în urma operaţiunilor comerciale).

Investiţiile pot fi clasificate după cîteva criterii. În contabilitatea investiţiilor şi la reflectarea acestora în rapoartele financiare se utilizează clasificarea după următoarele criterii:

a) feluri (conţinutul economic);

b) direcţii de investire;

c) termen de deţinere.

Pentru a diferenţia investiţiile de alte elemente componente ale patrimoniului întreprinderii, este necesar a lua în considerare, în primul rînd, conţinutul economic al acestora. În funcţie de acest criteriu de clasificare, în componenţa investiţiilor pot fi evidenţiate:

a) cote de participaţie (aporturi),

b) titluri de valoare,

c) proprietatea investiţională,

d) alte investiţii financiare.

Cotă de participaţie (aport) - cota patrimoniului agentului economic, care aparţine participantului (asociatului) acesteia.

Titlu de valoare - document bănesc care certifică dreptul patrimonial al proprietarului sau dreptul împrumutătorului posesor de document faţă de emitentul acestuia. Titlurile de valoare pot fi atît materializate (sub formă de documente de hîrtie), cît şi dematerializate (sub formă de înregistrări în conturi).

Titlurile de valoare cuprind:

a) acţiuni - titluri de valoare sub formă de certificate sau înregistrări în conturi care confirmă dreptul deţinătorilor (acţionarilor) săi de a participa la conducerea societăţii pe acţiuni, de a primi dividende şi o parte din patrimoniul societăţii la lichidarea acesteia;

b) obligaţiuni - titluri de valoare care acordă deţinătorilor (obligatarilor) dreptul de a primi în termenul stabilit valoarea nominală a obligaţiunilor şi a venitului sub formă de dobîndă aferentă acestora;

c) titluri de creanţe de stat (bonuri de trezorerie etc.) - titluri de valoare care confirmă depunerea de către titularii acestora a mijloacelor la buget şi care certifică dreptul deţinătorilor de a primi în termenul prevăzut o anumită dobîndă şi valoarea nominală a hîrtiei de valoare;

d) certificate bancare - titluri de valoare care confirmă depunerea mijloacelor în bancă de către titularii acestora şi care confirmă dreptul de a primi, la expirarea termenului fixat, suma depozitului şi un anumit comision;

e) alte titluri de valoare (de exemplu, obligaţiuni municipale etc.), cu excepţia cambiilor primite, care se reflectă în componenţa creanţelor pe termen lung sau scurt.

Proprietate investiţională - investiţii pe termen lung în terenuri, clădiri care nu sînt utilizate şi exploatate la întreprinderea-investitor sau altă întreprindere din acelaşi grup.

Alte investiţii financiare cuprind:

a) împrumuturi acordate - mijloace acordate de către întreprinderea-investitor altor persoane juridice şi fizice pe un termen stabilit pentru o anumită plată (sau fără aceasta);

b) depozite - depuneri în bănci sau în alte instituţii financiare pe un termen stabilit sau nelimitat pentru un anumit comision;

c) alte investiţii - investiţii care nu au fost enumerate mai sus, de exemplu, creanţele, certificatele de locuinţă etc.

În contabilitate şi rapoartele financiare, în funcţie de termenul presupus de deţinere, se reflectă distinct următoarele grupuri de investiţii:

a) pe termen lung - investiţii, pe care întreprinderea are intenţia să le deţină mai mult de un an;

b) pe termen scurt - investiţii, pe care întreprinderea are intenţia să le vîndă sau să le achite în curs de un an.

Investiţiile pe termen lung şi cele pe termen scurt, în funcţie de direcţiile de investire, se subdivizează în:

a) investiţii în părţi legate (întreprinderi asociate, fiice şi sub control mixt, alte părţi legate);

b) investiţii în părţi nelegate (investiţii pînă la 20% în capitalul statutar al altor întreprinderi).

Evaluarea investiţiilor

5. În contabilitate şi rapoartele financiare se disting evaluarea iniţială a investiţiilor (adică la data procurării acestora) şi evaluarea ulterioară care poate să coincidă sau să difere de cea iniţială.

Evaluarea iniţială a investiţiilor

6. În cazul procurării, investiţiile sînt estimate la valoarea de intrare (S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor", paragraful 12).

Valoarea de intrare (istorică) sau valoarea de procurare reprezintă suma mijloacelor băneşti achitate sau valoarea venală a altei forme de compensare acordate la procurarea investiţiilor.

Valoarea de intrare include valoarea de cumpărare a investiţiilor şi cheltuielile pentru procurarea acestora (comisioanele brokerilor, bancare, taxele bursiere şi de altă natură; impozitele prevăzute de legislaţia în vigoare; valoarea serviciilor de consulting etc.).

Pentru efectuarea evaluării iniţiale a investiţiilor o importanţă primordială are modul de procurare a acestora:

a) contra mijloace băneşti;

b) în contul emisiunii de către investitor a acţiunilor sau a altor titluri de valoare;

c) pe calea schimbului cu alt activ.

7. La procurarea investiţiilor contra mijloace băneşti valoarea de intrare a acestora se determină, pornind de la suma mijloacelor băneşti achitate.

8. La procurarea integrală sau parţială a investiţiilor în contul emisiunii de către investitor a acţiunilor sau a altor titluri de valoare valoarea de intrare a investiţiilor se determină, pornind de la valoarea venală a titlurilor de valoare emise şi cheltuielile privind procurarea investiţiilor. În acest caz valoarea venală a activelor schimbate poate să coincidă sau să difere.

Valoarea venală reprezintă suma cu care activul poate fi schimbat în procesul operaţiunii comerciale între părţile independente informate şi care au consimţit tranzacţia.

Drept punct de reper pentru stabilirea valorii venale a investiţiilor care au circulaţie activă serveşte valoarea de piaţă.

Valoarea de piaţă reprezintă suma care poate fi obţinută din vînzarea investiţiilor pe piaţa activă sau calculată în baza altor indicatori.

Piaţa activă este piaţa bursieră sau piaţa organizată extrabursieră de investiţii cu un volum de tranzacţii crescînd sau suficient de mare.

În calitate de indicatori care permit calcularea valorii de piaţă a investiţiilor pot fi utilizate:

a) valoarea de piaţă a obiectelor similare de investire;

b) valoarea de lichidare a acţiunilor ca valoare a mijloacelor băneşti, obţinute din vînzarea tuturor activelor emitentului la lichidarea acestuia, calculate la o acţiune în circulaţie;

c) valoarea de bilanţ a activelor nete ale emitentului, calculate la o acţiune în circulaţie şi alţi indicatori.

Calcularea valorii de piaţă a investiţiilor care nu au o circulaţie activă, în baza indicatorilor sus-numiţi, poate fi efectuată de:

a) specialiştii-estimatori independenţi care dispun de certificate de calificare;

b) organizaţiile specializate independente care dispun de licenţele respective;

c) specialiştii întreprinderii-investitor.

Valoarea de piaţă a investiţiilor care nu au circulaţie activă, determinată de către oricare dintre executorii menţionaţi, urmează să fie aprobată de Consiliul de directori (conducerea) al întreprinderii.

9. Dacă la procurarea investiţiilor în contul emisiunii de către investitor a titlurilor de valoare valoarea venală a investiţiilor care se schimbă coincide, un astfel de schimb se consideră total.

10. Dacă valoarea venală a investiţiilor procurate şi cedate nu coincide, un atare schimb se consideră parţial.

11. La procurarea investiţiilor pe calea schimbului total sau schimbului parţial cu alt activ valoarea de intrare a acestora se determină, pornind de la valoarea venală a activului predat pe calea schimbului, precum şi cheltuielile privind procurarea investiţiilor. În acest caz valoarea venală a activului predat poate să coincidă, să fie mai mare sau mai mică decît valoarea de bilanţ.

Exemplul 4. Firma "Epsilon" a procurat de la firma "Omega" în schimbul utilajului său 500 de acţiuni cu valoarea nominală de 45 lei pentru o acţiune. Valoarea venală a utilajului predat a constituit 23000 lei. Cheltuielile pentru procurarea acţiunilor cuprind serviciile de consulting ale estimatorului independent - 200 lei.

În acest caz valoarea de intrare a acţiunilor procurate (23200 lei), reflectată în bilanţ, cuprinde valoarea venală a utilajului predat (23000) şi cheltuielile pentru realizarea tranzacţiei (200 lei).

12. La procurarea investiţiilor în schimbul altui activ, valoarea venală a căruia diferă esenţial de valoarea venală a investiţiilor primite, valoarea de intrare a ultimelor se determină în baza valorii venale a acestora.

Privind paragrafele 13 şi 14 ale S.N.C.25

13. Valoarea de intrare a titlurilor de valoare poate să nu corespundă cu valoarea nominală (de cumpărare) a acestora. În cazul în care valoarea titlurilor de valoare procurate (cu excepţia acţiunilor) va fi mai mare (mai mică) decît valoarea nominală a acestora, suma diferenţei (sporurile, reducerile) se anulează (se calculează suplimentar) în aşa mod ca la momentul răscumpărării titlurilor de valoare valoarea de bilanţ a acestora să corespundă valorii nominale.

Calcularea suplimentară (anularea) se efectuează prin metoda liniară (prin cote egale) - pe măsura calculării dobînzii (venitului) aferente. Dacă titlul de valoare a fost procurat la valoarea care include dobînzile neplătite, dobînzile nu se iau în considerare la calculele de aducere a valorii de intrare a titlului de valoare pînă la valoarea nominală.

În cazul procurării investiţiilor la valoarea care include creanţele aferente dobînzilor, dividendelor, redevenţelor, astfel de sume nu se consideră ca venit, ci se trec la restabilirea valorii investiţiilor. De exemplu, în cazul în care se procură obligaţiuni cu dobînzi neplătite, dobînzile calculate pînă la procurarea acestora se includ în valoarea de intrare a obligaţiunilor. Suma totală a dobînzilor calculate se repartizează între perioadele de pînă şi după procurarea obligaţiunilor. Suma dobînzilor aferente perioadei pînă la procurarea obligaţiunilor se scade din valoarea acestora, iar suma dobînzilor aferente perioadei după procurarea acestora se constată ca venit.

Privind paragraful 14 al S.N.C 25

14. În cazul procurării acţiunilor la valoarea care include dividende fixate, dar neplătite, se aplică metoda similară cu cea expusă în paragraful 13 al prezentelor comentarii. În acest caz dividendele anunţate efectiv de emitent pot fi mai mari sau mai mici decît cele constatate la încheierea tranzacţiei, iar valoarea de intrare a acţiunilor procurate se micşorează în limitele procentelor calculate efectiv pentru a fi primite, dar nu mai mari decît suma plătită sau care urmează a fi plătită vînzătorului la procurarea acestora.

Exemplul 7. La 1 octombrie 1997 firma "Sigma" a procurat de la firma "Beta" 20 de acţiuni privilegiate ale firmei "Delta" cu o dobîndă fixată a dividendelor de 10%, valoarea nominală a unei acţiuni - 95 lei. Plata acţiunilor a fost efectuată, luînd ca bază de calcul cursul de piaţă - 115 lei pentru o acţiune, care include suma dobînzii neplătite în perioada pînă la procurare.

Valoarea de intrare a acţiunilor firmei "Delta" procurate de firma "Sigma" include valoarea de piaţă a acţiunilor - 2300 lei (115 x 20), inclusiv suma dividendului constatat la încheierea tranzacţiei, dar neplătit în curs de 9 luni ale anului 1997, în mărime de 142,50 lei {(95 x 20 x 10) : 100) : 12} x 9.

În aprilie 1998 firma "Delta" din cauza insuficienţei profitului a anunţat pe anul 1997 dividendele la acţiunile privilegiate în proporţie de 8%. Dividendele ce urmează a fi primite în suma totală de 152 lei {(95 x 20 x 8) : 100)} se repartizează în modul următor:

a) suma dividendelor aferente perioadei pînă la procurare (142,50 lei) se scade din valoarea de intrare a acţiunilor;

b) suma dividendelor aferente perioadei după procurare - 9,5 lei (152 - 142,50) - se consideră ca venit.

Evaluarea ulterioară a investiţiilor

15. Investiţiile pe termen scurt se reflectă în bilanţ la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă.

Întreprinderea determină independent frecvenţa evaluării ulterioare a investiţiilor pe termen scurt şi o poate desfăşura prin una din următoarele metode:

a) pe portofoliul de investiţii în ansamblu;

b) pe categorii de investiţii;

c) pe fiecare investiţie concretă.

Privind paragraful 16 al S.N.C.25

16. La determinarea valorii de bilanţ a investiţiilor pe termen scurt pe portofoliu în ansamblu se compară valoarea totală de intrare şi de piaţă a întregului portofoliu de investiţii.

În cazul în care valoarea de piaţă a investiţiilor întregului portofoliu este mai mare decît valoarea de intrare, valoarea de bilanţ a portofoliului de investiţii rămîne constantă. Dacă valoarea de piaţă a investiţiilor întregului portofoliu este mai mică decît cea de intrare, valoarea de bilanţ se reduce la valoarea de piaţă.

17. La determinarea valorii de bilanţ a investiţiilor pe termen scurt pe categorii titlurile de valoare incluse în portofoliul de investiţii se grupează pe tipuri (acţiuni, obligaţiuni, titluri de valoare de stat etc.) cu gruparea ulterioară în funcţie de preţul de procurare şi alte criterii distinctive necesare.

În cazul evaluării ulterioare modificarea valorii investiţiilor pe termen scurt se efectuează şi se reflectă în contabilitate separat pe fiecare categorie. Metoda de determinare a rezultatului modificărilor valorii investiţiilor pe termen scurt pe categorii este similară cu cea prezentată în exemplul 8. În acest caz în calitate de părţi componente ale portofoliului de investiţii se prezintă nu titlurile de valoare ale unor emitenţi aparte, ci categoriile în ansamblu.

18. La determinarea valorii de bilanţ a investiţiilor pe termen scurt se compară valoarea de intrare şi valoarea de piaţă pe fiecare investiţie în parte.

Exemplul 9. Firma "Sigma" la 1 decembrie 1997 a procurat la bursa secundară 1000 de acţiuni ale firmei "Omega" a cîte 5 lei o acţiune, serviciile prestate de brokeri constituind 100 lei. Conform datelor prezentate valoarea de intrare a pachetului de acţiuni sus-menţionat a constituit 5100 lei {(1000 x 5) + 100}, iar a unei acîiuni - 5,10 lei (5100 : 1000).

La 31 decembrie 1997 în buletinul bursier este reflectată valoarea de piaţă a unei acţiuni a firmei "Omega" - 6 lei. În acest caz valoarea de piaţă a unei acţiuni depăşeşte valoarea de intrare (5,10 lei) şi în legătură cu aceasta modificarea valorii de bilanţ a investiţiilor pe termen scurt nu se efectuează.

La 31 martie 1998 valoarea de piaţă a unei acţiuni a constituit 4 lei, fiind mai mică decît valoarea de intrare (5,10 lei), de aceea valoarea de bilanţ a unei investiţii va fi estimată la cea mai mică dintre aceste două valori: la valoarea egală cu 4 lei. Ca rezultat, valoarea de bilanţ totală a investiţiilor va constitui 4000 lei (4 x 1000). Suma diferenţei - 1100 lei (5100 - 4000) se trece la diminuarea valorii investiţiilor pe termen scurt şi se reflectă ca alte cheltuieli operaţionale.

Să presupunem că la 30 iunie 1998 valoarea de piaţă a acţiunilor firmei "Omega" a constituit: varianta I - 5 lei; varianta II - 4,50 lei; varianta III - 5,50 lei.

În cazul variantei I, preţul unei acţiuni a firmei "Omega" s-a redus în comparaţie cu valoarea de intrare şi de aceea ea se aplică pentru evaluări în bilanţ. Majorarea valorii de piaţă a acţiunilor la 30 iunie 1998, în comparaţie cu valoarea de bilanţ la 31 martie 1998, în sumă de 1000 (5000 - 4000) se reflectă în alte venituri operaţionale.

În cazul variantei II, s-a produs o majorare a valorii acţiunilor firmei "Omega" cu 0,50 lei (4,50 - 4,00) şi suma diferenţei - 500 lei (0,50 x 1000) se reflectă în alte venituri operaţionale.

În cazul variantei III, preţul unei acţiuni a firmei "Omega" a crescut şi este egal cu 5,50 lei. Însă, în conformitate cu metoda celei mai mici valori, se alege cea mai mică dintre valoarea de intrare (5,10 lei) şi cea de piaţă (5,50 lei). Prin urmare, valoarea de bilanţ a tuturor acţiunilor firmei "Omega" la 30 iunie 1998 va constitui 5100 lei (1000 x 5,10). Diferenţa dintre valoarea de intrare şi cea de bilanţ, depistată la 30 iunie 1998, care este egală cu 1100 lei (5100,00 - 4000), se trece la alte venituri operaţionale.

19. Investiţiile pe termen lung se reflectă în bilanţ, folosind unul din următoarele tipuri de evaluare:

a) la valoarea de intrare;

b) la valoarea reevaluată;

c) la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă (numai pentru titlurile de valoare corporative de piaţă).

Privind paragraful 17 al S.N.C.25

20. Valoarea de intrare a investiţiilor pe termen lung rămîne constantă în decursul întregii perioade de deţinere a investiţiilor, cu excepţia următoarelor cazuri:

a) scăderea permanentă, conform datelor prezentate în buletinele financiare, a cursului la bursele de valori - pentru titlurile de valoare supuse cotării bursiere;

b) reducerea bruscă a valorii activelor ce aparţin întreprinderii investite;

c) apariţia unor restricţii aferente vînzării titlurilor de valoare ale întreprinderii investite;

d) apariţia unui anumit risc aferent deţinerii titlurilor de valoare (de exemplu, primirea informaţiilor privind falimentul întreprinderii investite);

e) luarea de către Consiliul de directori (conducere) al întreprinderii a deciziei bazate pe concluziile specialiştilor în domeniul pieţei titlurilor de valoare - pentru titlurile de valoare nesupuse cotării bursiere;

f) aducerea valorii de intrare pînă la valoarea nominală (pentru titlurile de creanţe).

Exemplul 10. Firma "Sigma" a procurat la 1 octombrie 1995 1000 de acţiuni ale firmei "Beta" la preţul de 50 lei fiecare, serviciile prestate de brokeri constituind 1500 lei. Prin urmare, valoarea de intrare a acţiunilor este egală cu 51500 lei (50000 + 1500).

Începînd cu 1 ianuarie 1996, cursul acţiunilor firmei "Beta" a început să scadă brusc şi ca rezultat la 31 decembrie 1996 valoarea unei acţiuni a constituit 15 lei. Conform deciziei Consiliului de directori al firmei "Sigma", adoptate în baza avizului specialiştilor în domeniul pieţei titlurilor de valoare, suma acestei reduceri - 36500 lei (51500 - 15000) se constată drept cheltuială a activităţii de investiţii.

În continuare cursul acţiunilor a crescut consecutiv şi a constituit:

la 31.12.97 - 25 lei,

la 31.12.98 - 45 lei,

la 31.12.99 - 55 lei.

La 31 decembrie 1999, în baza deciziei Consiliului de directori al firmei "Sigma", valoarea de intrare a acţiunilor firmei "Beta" se va restabili cu reflectarea a 36500 lei în venitul obţinut din activitatea de investiţii.

21. La utilizarea metodei de evaluare a investiţiilor pe termen lung la valoarea reevaluată rezultatele reevaluării se reflectă în felul următor: suma reducerii sau majorării valorii investiţiilor se trece la micşorarea (mărirea) capitalului propriu şi se înregistrează în postul de pasiv al bilanţului "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung". Utilizarea acestei metode de evaluare a investiţiilor pe termen lung prevede compararea valorii de bilanţ cu cea de piaţă. Rezultatele tuturor reevaluărilor ulterioare se determină în comparaţie cu valoarea de piaţă la momentul reevaluării precedente şi se trec la modificarea capitalului propriu. Astfel, la utilizarea metodei nominalizate valoarea de bilanţ a investiţiilor pe termen lung va coincide cu valoarea de piaţă.

Exemplul 11. Firma "Delta" a procurat la 1 mai 1997 1000 de acţiuni ale firmei "Omega" a cîte 50 lei o acţiune. La 31 decembrie 1997 cursul acţiunilor firmei "Omega" a constituit 48 lei. Diferenţa dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă a acţiunilor în sumă de 2000 lei (50000 - 48000) se trece la capitalul propriu cu semnul "minus" în postul "Diferenîe din reevaluarea activelor pe termen lung".

La 31 decembrie 1998 cursul acţiunilor firmei "Omega" a crescut pînă la 52 lei o acţiune. Diferenţa dintre valoarea de piaţă şi valoarea de bilanţ în sumă de 4000 lei (52000 - 48000) se trece de asemenea în capitalul propriu, dar cu semnul "plus".

22. Metoda de reflectare a investiţiilor pe termen lung la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare sau valoarea de piaţă poate fi utilizată în exclusivitate pentru titlurile de valoare corporative de piaţă. Toate modificările valorii de piaţă a titlurilor de valoare corporative se determină în ansamblu pe portofoliu şi se trec la majorarea (micşorarea) capitalului propriu.

Ieşirea investiţiilor

Privind paragraful 23 al S.N.C.25

23. La ieşirea investiţiilor, ca rezultat al comercializării acestora, diferenţa dintre venitul din vînzări, pe de o parte, şi valoarea de bilanţ a investiţiilor şi cheltuielile aferente vînzării lor, pe de altă parte, se constată ca profit sau pierdere.

24. La vînzarea investiţiilor pe termen scurt, contabilizate în baza portofoliului de investiţii la valoarea cea mai mică, pentru determinarea rezultatului din ieşirea investiţiilor se utilizează valoarea de intrare a acestora. În cazul ieşirii unei părţi componente a portofoliului de investiţii este necesară corectarea diminuării valorii investiţiilor pe termen scurt.

Exemplul 13. Portofoliul de investiţii al firmei "Delta" la 31 decembrie 1997 cuprindea acţiunile a trei emitenţi cu valoarea de intrare totală în sumă de 6000 lei. Valoarea de piaţă a portofoliului de investiţii la 31 martie 1998 a constituit 5400 lei, diminuarea valorii investiţiilor pe termen scurt - 600 lei (6000 - 5400).

Din portofoliul de investiţii la 15 aprilie 1998 se comercializează un pachet de acţiuni al firmei "X" la valoarea de piaţă în suma totală de 1500 lei.

Reflectarea în contabilitate a ieşirii acţiunilor firmei "X" se efectuează la valoarea de intrare (1000 lei). În acest caz suma modificărilor valorii investiţiilor pe termen scurt se corectează cu 100 lei, raportînd-o la alte venituri operaţionale.

25. La comercializarea investiţiilor pe termen lung reevaluate anterior suma ecartului de reevaluare se reflectă ca venit.

Exemplul 14. Firma "Alfa" a procurat la 10 ianuarie 1997 acţiunile firmei "Beta", valoarea venală a cărora a constituit 10000 lei, iar cheltuielile aferente procurării - 500 lei. Firma "Alfa", utilizînd metoda de evaluare a investiţiilor pe termen lung la valoarea reevaluată, a reevaluat la 1 ianuarie 1998 investiţiile în baza valorii de piaţă. Ca urmare, valoarea de bilanţ a acestora a constituit 15000 lei.

În mai 1998 pachetul de acţiuni al firmei "Beta" a fost vîndut la valoarea de piaţă în suma totală de 16000 lei, reflectată ca venit. În acest caz suma ecartului de reevaluare în mărime de 4500 lei (15000 - 10500) se trece la venitul din activitatea de investiţii.

26. La ieşirea unei anumite părţi a portofoliului de investiţii valoarea de bilanţ a acesteia se determină conform valorii medii de bilanţ a portofoliului, adică valoarea de bilanţ a investiţiilor ieşite se calculează prin înmulţirea cantităţii acestora cu valoarea medie de bilanţ a unei unităţi de investiţii de tipul dat. Valoarea medie se determină de fiecare dată, cînd are loc procurarea investiţiilor de către întreprinderea-investitor.

Transferarea investiţiilor

27. Transferarea investiţiilor pe termen lung în investiţii pe termen scurt, precum şi a celor pe termen scurt în investiţii pe termen lung se efectuează după caz, luînd în considerare modificarea termenelor de deţinere probabilă a investiţiilor, termenele de achitare sau alţi factori.

Privind paragraful 27 al S.N.C.25

28. Investiţiile pe termen lung transferate în investiţii pe termen scurt se evaluează la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de bilanţ. Dacă investiţia pe termen lung a fost reevaluată pînă la transferarea în investiţie pe termen scurt şi suma ecartului de reevaluare este trecută la majorarea capitalului statutar, în cazul transferului acesteia se micşorează cu suma dată valoarea de bilanţ a investiţiei şi capitalul propriu.

Exemplul 16. Firma "Sigma" a procurat la 10 ianuarie 1998 acţiunile firmei "Zeta", valoarea de intrare a cărora a constituit 10000 lei. Acţiunile sînt procurate cu intenţia de a le deţine mai mult de un an. În conformitate cu politica de contabilitate acceptată, firma "Sigma" utilizează pentru evaluarea investiţiilor pe termen lung metoda valorii reevaluate. La 31 decembrie 1997 acţiunile au fost reevaluate la valoarea de piaţă în suma totală de 12000 lei. Suma ecartului de reevaluare (2000) se trece la majorarea capitalului propriu. În martie 1998 firma "Sigma" efectuează transferul acţiunilor firmei "Zeta" în investiţii pe termen scurt la valoarea de intrare (10000 lei). Totodată, valoarea de bilanţ a acţiunilor şi capitalul statutar se micşorează cu suma diferenţei din reevaluarea efectuată anterior (2000 lei).

Privind paragraful 28 al S.N.C.25

29. Investiţiile pe termen scurt trecute în categoria investiţiilor pe termen lung sînt estimate la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă.

Exemplul 17. Firma "Gama" a procurat la 10 ianuarie 1998 acţiunile firmei "Omega", valoarea de intrare a cărora a constituit 10000 lei. Acţiunile au fost procurate cu intenţia de a le deţine mai puţin de un an. În conformitate cu politica de contabilitate acceptată firma "Gama" efectuează evaluarea şi contabilizarea investiţiilor pe termen scurt pe fiecare investiţie concretă. În aprilie 1998 investiţiile au fost reflectate la valoarea de piaţă în sumă de 7000 lei. Suma diferenţei dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă este trecută la cheltuieli. În mai 1998 firma "Gama" efectuează transferul acţiunilor firmei "Omega" în investiţii pe termen lung. Transferul se efectuează la valoarea de piaţă (7000 lei). Concomitent se efectuează corectarea (diminuarea) valorii investiţiilor pe termen scurt prin trecerea sumei de 3000 lei (10000 - 7000) la venituri.

Includerea investiţiilor în portofoliu

Privind paragraful 29 al S.N.C.25

30. Întreprinderea care desfăşoară preponderent o activitate de investiţii poate să deţină concomitent atît investiţii de portofoliu, cît şi investiţii neincluse în portofoliu. Includerea investiţiilor în portofoliu se efectuează prin decizia Consiliului de directori (comitetului de conducere) al întreprinderii. Evaluarea în contabilitate a investiţiilor de portofoliu şi a celor neincluse în portofoliu poate fi efectuată prin diverse metode, reflectate în paragrafele 16 şi 17 ale S.N.C 25 "Contabilitatea investiţiilor". La ieşirea unei părţi din investiţiile portofoliului mijloacele băneşti primite se reflectă în contabilitate ca mijloace băneşti legate şi reprezintă o parte componentă a portofoliului de investiţii. În continuare aceste mijloace băneşti pot fi utilizate numai pentru reinvestirea investiţiilor portofoliului sau pot fi excluse din componenţa lui prin decizia Consiliului de directori (comitetului de conducere) al întreprinderii.

Data intrării comentariilor în vigoare

31. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.28

"CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE ASOCIATE"

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul prezentelor comentarii îl constituie explicarea prevederilor S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate" referitoare la stabilirea modului de evaluare, contabilizare şi reflectare în rapoartele financiare a investiţiilor în întreprinderile asociate.

3. Întreprindere asociată este întreprinderea în care investitorul exercită o influenţă notabilă asupra politicii de producţie şi financiare a acesteia (S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", paragraful 4). Influenţa notabilă a investitorului este determinată de cota de participaţie a acestuia în capitalul statutar al întreprinderii investite - de la 20 la 50%.

Exemplul 1. Firma "X " este investitor al S.A. "Y", capitalul statutar al căreia constituie 1800000 lei (60000 acţiuni cu valoarea nominală de 30 lei). Firma "X " deţine 18000 de acţiuni în valoare de 540000 lei (18000 x 30). Cota investiţiilor firmei "X" în capitalul statutar al S.A. "Y" constituie 30% (540000 : 1800000 x 100). Dat fiind faptul că această cotă se află în limitele 20 - 50%, S.A. "Y" se consideră întreprindere asociată a firmei "X".

4. Influenţa notabilă a investitorului practic poate fi realizată prin:

a) participarea la Consiliul de directori sau la un organ similar de administrare a întreprinderii asociate;

b) participarea la procesul de elaborare a politicii financiare şi de producţie;

c) efectuarea diverselor operaţiuni economice între investitor şi întreprinderea asociată;

d) schimb de personal administrativ;

e) asigurarea cu informaţii tehnice de bază.

În cazul exercitării influenţei notabile prin una din formele nominalizate, investitorul, împreună cu alţi investitori ai întreprinderii asociate, poate să decidă ce producţie pentru perioada planificată trebuie să fabrice, ce mărfuri este necesar să cumpere, la ce preţuri trebuie să le vîndă, cum să repartizeze rezultatul financiar obţinut etc.

5. Influenţa notabilă a investitorului nu înseamnă controlul asupra politicii întreprinderii asociate. Dreptul controlului din partea investitorului asupra întreprinderii investite apare în cazul în care el deţine o cotă care depăşeşte 50% din capitalul statutar al întreprinderii.

Exemplul 2. Firma "Z" deţine 33000 de acţiuni ale S.A. "Y" în sumă de 990000 lei (33000 x 30), adică cota acesteia în capitalul statutar al S.A. "Y" constituie 55% (990000 : 1800000 x 100), fapt ce ofera firmei "Z" dreptul de control. Însă aceasta nu exclude influenţa notabilă asupra politicii de producţie şi financiare a S.A. "Y" din partea firmei "X", cota căreia în capitalul statutar este de 30%.

Metode de evaluare a investiţiilor în

întreprinderile asociate

6. În conformitate cu paragraful 5 al S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", în funcţie de condiţiile concrete, investitorul poate să evalueze investiţiile în întreprinderile asociate prin metoda repartizării proporţionale sau metoda valorii.

7. În condiţii ordinare investiţiile în întreprinderea asociată se evaluează prin metoda repartizării proporţionale, esenţa căreia constă în faptul că la procurarea investiţiilor acestea se evaluează la valoarea de intrare. Ulterior, valoarea de intrare se majorează cu suma cotei investitorului, constatată în profiturile întreprinderii asociate după data procurării investiţiilor, şi se diminuează cu suma dividendelor primite.

8. În cazul anunţării pierderilor de către întreprinderea asociată, conform rezultatelor activităţii obţinute în cursul perioadei de gestiune, valoarea de intrare a investiţiilor se diminuează cu suma cotei-părţi a investitorului constatată în pierderile întreprinderii asociate după data procurării.

Exemplul 4. Firma "X" a procurat la 18 ianuarie 1997 acţiunile S.A. "ABC" în sumă de 64000 lei (3200 acţiuni la preţul nominal de 20 lei). Capitalul statutar al S.A. "ABC" a constituit la această dată 160000 lei. Din această cauză cota-parte a firmei "X" este constatată în mărime de 40% (64000 : 160000 x 100).

La sfîrşitul perioadei de gestiune pierderile nete ale S.A. "ABC" au constituit 20000 lei. Cota-parte a investitorului - firmei "X" - în pierderile întreprinderii asociate înregistrate în cursul perioadei de gestiune se cifrează la 8000 lei (20000 x 40 : 100), care se trece la diminuarea valorii investiţiilor. Prin urmare, valoarea acţiunilor S.A. "ABC" la investitor, conform situaţiei de la 31 decembrie 1997, evaluate prin metoda repartizării proporţionale, a constituit 56000 lei (64000 - 8000). Concomitent, cota-parte a pierderilor anunţate se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare al investitorului drept cheltuială a activităţii de investiţii.

9. Rectificările în valoarea de bilanţ a investiţiilor pot fi efectuate, de asemenea, la precizarea cotei-părţi a investitorului în capitalul întreprinderii asociate în vederea modificărilor operate în mărimea sau în structura capitalului întreprinderii asociate care nu sînt incluse în Raportul privind rezultatele financiare. Astfel de modificări pot să rezulte din reevaluarea şi apariţia diferenţelor în cursurile valutare aferente activelor pe termen lung, investite în capitalul statutar al întreprinderile asociate, precum şi ca urmare a contopirii întreprinderilor (S.N.C.28, "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate" paragraful 6).

10. În cazurile în care întreprinderea asociată activează în cadrul unor restricţii rigide pe termen lung, care reduc substanţial capacitatea acesteia de a transfera mijloace investitorului, investiţiile se evaluează şi în baza metodei valorii. Drept restricţii rigide pot fi considerate reprofilarea în producţie, pierderea pieţelor de desfacere sau de achiziţionare, reducerea rentabilităţii produselor fabricate etc. În baza acestei metode se evaluează şi toate acţiunile procurate ca investiţii pe termen lung, care nu au drept de vot, indiferent de cota acestora în capitalul întreprinderii asociate.

Esenţa metodei valorii constă în faptul că investiţia procurată de investitor în întreprinderea asociată se reflectă la valoarea de intrare care ulterior nu se modifică.

Exemplul 5. Firma "Alfa" a procurat la 8 ianuarie 1997 1000 acţiuni ale S.A. "Beta" a cîte 50 lei fiecare. Numărul total al acţiunilor emise de S.A. "Beta" constituie 5000 bucăţi. Cota firmei "Alfa" în capitalul statutar al S.A. "Beta" este egală cu 20% (1000 : 5000 x 100).

Prin decizia adunării acţionarilor această cotă-parte nu oferă investitorului dreptul de a exercita o influenţă notabilă asupra politicii financiare şi de producţie a S.A. "Beta", de aceea firma "Alfa" evaluează acţiunile prin metoda valorii.

La 8 ianuarie 1997 acţiunile au fost evaluate la valoarea de intrare - 50000 lei (1000 x 50).

La 31 decembrie 1997 S.A. "Beta" a anunţat despre profitul obţinut în mărime de 40000 lei, iar la 27 februarie 1998 a plătit dividende în sumă de 5000 lei. Cu toate acestea, valoarea de intrare a acţiunilor S.A. "Beta" în bilanţul firmei "Alfa" la 31 decembrie 1997 şi la 31 martie 1998 a rămas neschimbată şi a constituit 50000 lei.

11. La utilizarea metodei valorii investitorul constată venitul sub formă de dividende din investiţii în întreprinderea asociată şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe măsura obţinerii cotei în profitul net acumulat al întreprinderile asociate, format după data achiziţionării investiţiilor (S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", paragraful 7). Ţinînd cont de condiţiile exemplului 5, suma dividendelor în valoare de 5000 lei, primită de la S.A. "Beta", va fi reflectată în Raportul privind rezultatele financiare al firmei "Alfa" drept venituri din activitatea de investiţii.

Reflectarea investiţiilor în rapoartele financiare

12. Dacă investitorul este întreprindere mamă, el poate să reflecte investiţiile în întreprinderile asociate în rapoartele financiare consolidate sau în rapoartele financiare distincte.

13. De regulă, investiţiile în întreprinderile asociate se includ în rapoartele financiare consolidate în cazul în care acestea se evaluează prin metoda repartizării proporţionale. Însă acest lucru este posibil şi în cazul trecerii la evaluarea investiţiilor prin metoda valorii, cînd întreprinderea asociată activează în cadrul unor restricţii rigide sau cînd investiţiile se procură exclusiv în scopul vînzării în viitorul apropiat.

14. În rapoartele financiare consolidate ale investitorului se include şi cota în rezultatele activităţii întreprinderii asociate (profit sau pierderi), ceea ce este condiţionat de influenţa notabilă şi responsabilitatea acestuia pentru activitatea desfăşurată de întreprindere, iar, ca urmare, şi pentru venitul din investiţii. Aceasta le oferă posibilitate utilizatorilor de rapoarte financiare să analizeze atît profitul net după factorii de formare a acestuia, cît şi profitabilitatea investiţiilor, şi să calculeze indicatorii necesari pentru luarea deciziilor privind investiţiile.

15. Trecerea de la metoda repartizării proporţionale de evaluare a investiţiilor la metoda valorii (S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", paragraful 11) poate avea loc în cazul în care:

a) investitorul a pierdut dreptul de influenţă notabilă asupra întreprinderii asociate, însă îşi păstrează integral sau parţial investiţiile (în acest caz el se conduce în continuare de regulile de contabilizare prevăzute în S.N.C 25 "Contabilitatea investiţiilor");

b) întreprinderea asociată funcţionează în cadrul unor restricţii rigide pe termen lung care reduc posibilitatea acestuia de a plăti mijloace investitorului.

În acest caz valoarea de bilanţ a investiţiilor se constată drept valoare de intrare, începînd cu data trecerii la evaluarea investiţiilor prin metoda valorii.

Exemplul 6. La 10 ianuarie 1997 S.A. "Dubli V" a procurat acţiunile S.A. "ABC" în valoare de 64000 lei. La 31 martie 1997 aceasta evalua acţiunile nominalizate prin metoda repartizării proporţionale şi valoarea de bilanţ a acestora constituia 76000 lei. La 1 iulie 1997 s-a stabilit că S.A. "ABC" activează în condiţiile unor restricţii financiare rigide (în legătură cu reprofilarea producţiei), de aceea investitorul S.A. "Dubli V" a luat decizia de a trece la evaluarea acţiunilor S.A. "ABC" prin metoda valorii. Începînd cu această dată valoarea de intrare a acţiunilor S.A. "ABC", evaluate prin metoda valorii, a constituit 76000 lei şi ulterior a rămas neschimbată.

16. Dacă investitorul, de rînd cu rapoartele financiare consolidate, întocmeşte rapoarte financiare distincte, investiţiile în întreprinderile asociate se evaluează prin metoda utilizată în rapoartele financiare consolidate, adică prin metoda repartizării proporţionale sau prin metoda valorii.

17. În cazurile în care investitorul nu întocmeşte rapoarte financiare consolidate, investiţiile în întreprinderile asociate, incluse în rapoartele financiare ale acestuia, se evaluează fie prin metoda repartizării proporţionale, fie prin metoda valorii - în funcţie de condiţiile existente de activitate ale întreprinderii asociate.

Aplicarea metodelor de evaluare a investiţiilor

18. Investiţiile în întreprinderile asociate se reflectă prin metoda acceptată de investitor, începînd cu data procurării acestora. Totodată, poate să apară o diferenţă între valoarea de procurare şi cota investitorului în valoarea venală a activelor nete ale întreprinderii asociate. Această diferenţă (favorabilă sau nefavorabilă) se contabilizează în conformitate cu S.N.C.22 "Asocierea întreprinderilor".

Exemplul 7. Firma "Cod" a procurat 25% de acţiuni ale S.A. "Pro" în valoare de 400000 lei, iar cota totală a acţionarilor constituie 1000000 lei. Depăşirea valorii investiţiilor procurate de firma "Cod" asupra valorii de bilanţ a acestora constituie 150000 lei {(400000 -(1000000 x 0,25)}. La utilizarea metodei repartizării proporţionale suma depăşirii se reflectă ca fond comercial, care se amortizează pe o durată ce nu depăşeşte 20 ani.

19. În conformitate cu paragraful 16 al S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", investitorul pregăteşte rapoartele financiare în baza rapoartelor financiare prezentate de întreprinderea asociată. Rapoartele financiare ale investitorului şi ale întreprinderii asociate se întocmesc în conformitate cu prevederile S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare". În acest caz, pentru operaţiuni şi evenimente financiare se aplică o politică de contabilitate unică.

20. În cazul în care acţiunile privilegiate ale întreprinderii asociate sînt deţinute de cîţiva investitori, investitorul care are o influenţă notabilă, determină cota sa de profituri şi pierderi în activele nete ale întreprinderii asociate după corectarea unor astfel de acţiuni aferente dividendelor, indiferent de faptul dacă au fost anunţate dividendele la acestea sau nu.

21. În cazul în care investitorul aplică metoda repartizării proporţionale şi întreprinderea asociată anunţă pierderi, diminuarea valorii de bilanţ a investiţiilor se efectuează numai în mărimea acesteia, deoarece în acest caz ea devine zero.

Exemplul 8. Firma "Leanda" deţine 28% din acţiunile S.A. "Sigma", valoarea de bilanţ a cărora constituie 36000 lei. Conform rezultatelor anului de gestiune, întreprinderea asociată "Sigma" a anunţat pierderi în sumă de 135000 lei. În conformitate cu metoda repartizării proporţionale, cota pierderilor investitorului firmei "Leanda" constituie 37000 lei (135000 x 0,28), de aceea la diminuarea valorii de bilanţ a investiţiilor vor fi trecute pierderi în valoare de 36000 lei, adică nu mai mult decît valoarea de bilanţ.

22. Investitorul, de rînd cu pierderile, în mărimea cotei sale în capitalul statutar al întreprinderii asociate constată şi pierderile suplimentare aferente obligaţiunilor de garanţie şi plăţilor investitorului în numele întreprinderii asociate.

În cazul în care întreprinderea asociată îşi declară ulterior profiturile, investitorul reînnoieşte trecerea cotei sale de profit la majorarea valorii investiţiilor, însă numai după achitarea pierderilor care nu sînt trecute la diminuarea valorii de bilanţ a investiţiilor şi a pierderilor constatate suplimentar.

23. Dacă investitorul aplică pentru evaluarea investiţiilor metoda valorii, iar întreprinderea asociată a suportat pierderi, cota acestora nu se trece de investitor la valoarea de bilanţ a investiţiilor (S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", paragraful 18).

24. Valoarea de bilanţ a investiţiilor în întreprinderile asociate poate fi redusă la utilizarea metodei repartizării proporţionale, dacă preţul acestora pe piaţă scade permanent. În cazul scăderii temporare a valorii investiţiilor pe piaţă, nu se efectuează reducerea valorii acestora.

Dat fiind faptul că multe investiţii în întreprinderile asociate au un caracter individual, reducerea valorii acestora se efectuează pe fiecare investiţie în parte.

Impozitul pe venit

25. Impozitul pe venit, care rezultă din operaţiile aferente investiţiilor în întreprinderile asociate, se contabilizează în conformitate cu S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".

Publicitatea informaţiei

26. În anexele la rapoartele financiare ale investitorului trebuie să fie publicată următoarea informaţie referitoare la investiţiile în întreprinderile asociate:

a) nomenclatorul şi descrierea întreprinderilor asociate (denumirea, sediul, genul de activitate, mărimea capitalului statutar);

b) cota de participaţie a investitorului în capitalul statutar al întreprinderilor investite;

c) metodele utilizate pentru evaluarea investiţiilor în întreprinderile asociate;

d) valoarea de intrare, valoarea venală şi valoarea de bilanţ a investiţiilor;

e) cota investitorului la modificarea capitalului întreprinderii asociate care rezultă din evenimente şi datorii imprevizibile, în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice care survin după data de întocmire a bilanţului";

f) cota investitorului în profiturile şi pierderile întreprinderilor asociate;

g) cota investitorului în orice post neordinar din rapoartele financiare ale întreprinderilor asociate pentru perioada precedentă.

Data intrării comentariilor în vigoare

27. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Modificarea şi completarea nr.1 la S.N.C.5

"Prezentarea rapoartelor financiare"

Standardul Naţional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.174 din 25.12.97 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.97) şi intrat în vigoare începînd cu 1 ianuarie 1998, se completează şi se modifică după cum urmează:

1. Standardul se completează cu anexele 4 "Anexă la bilanţul contabil" şi 5 "Anexă la Raportul privind rezultatele financiare".

2. Paragraful 58 se completează cu cuvintele "(anexa 4)".

3. Paragraful 62 se completează cu cuvintele "(anexa 5)".

4. În anexa 1 "Bilanţul contabil", începînd cu rîndul 73 "Datorii amînate privind impozitul pe venit (425)", codurile rîndurilor se modifică, majorîndu-se cu o unitate (rîndul menţionat va avea codul 74, 74 - 75 etc.).

5. În anexele 1 "Bilanţul contabil", 2 "Raportul privind rezultatele financiare" şi 3 "Raportul privind fluxul capitalului propriu" codurile rindurilor se modifică după schema 01 în 010, 02 în 020 etc.

6. În anexa 1 "Bilanţul contabil" (dupa modificarea codurilor rîndurilor):

- denumirea rîndului 450 "Alte active pe termen scurt (251, 252)" se modifică în "Alte active curente (251, 252)";

- denumirea rîndului 600 "Dividende plătite în avans (334)" se modifică în "Profitul utilizat al anului de gestiune (334)";

- denumirea rîndului 910 "Taxa pe valoarea adăugată calculată şi accize (535)" se modifică în "Datorii preliminate (535)".

7. În anexa 3 "Raportul privind fluxul capitalului propriu" (după modificarea codurilor rîndurilor):

- din denumirea rîndului 010 se exclud cuvintele "Capital propriu";

- denumirea rîndului 130 "Dividende plătite în avans (334)" se modifică în "Profitul utilizat al anului de gestiune (334)".

Prezenta modificare şi completare intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.