H O T Ă R Â R E

privind excepţia de neconstituţionalitate a unor prevederi

din articolele 226⁴, 226⁶ alin.(6²) şi 264 din Codul fiscal

(termenul de prescripţie pentru determinarea obligaţiilor fiscale)

(sesizarea nr.169g/2022)

 

nr. 10  din  04.04.2024

 

Monitorul Oficial nr.177-180/57 din 18.04.2024

 

* * *

În numele Republicii Moldova,

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dnei Liuba ŞOVA, Preşedinte de şedinţă,

dnei Viorica PUICA,

dlui Nicolae ROŞCA,

dlui Serghei ŢURCAN,

dlui Vladimir ŢURCAN, judecători,

cu participarea dlui Dumitru Avornic, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată la 28 octombrie 2022,

Examinând sesizarea menţionată în şedinţă plenară publică,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând la 4 aprilie 2024, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea hotărâre:

 

PROCEDURA

1. La originea cauzei se află o sesizare cu privire la excepţia de neconstituţionalitate:

- a textului „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴;

- a textului „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art.20” din articolul 226⁶ alin.(6²) şi

- a textului „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alineatul (1) şi a alineatului (2) din acelaşi articol din Codul fiscal,

ridicată de dl avocat Aureliu Scorţescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr.3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chişinău.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională de dna judecătoare Tatiana Avasiloaie de la Judecătoria Chişinău, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

3. În procesul soluţionării sesizării, Curtea Constituţională a solicitat opiniile Guvernului, Parlamentului, Preşedintelui Republicii Moldova şi Serviciului Fiscal de Stat.

4. La şedinţa publică a Curţii au participat dl avocat Aureliu Scorţescu, reprezentant al autorului excepţiei, dl Ghenadie Mură, autor al excepţiei, dl Valeriu Kuciuk, reprezentant al Parlamentului şi dl Radu David, şef al Direcţiei nr.2 din cadrul Direcţiei generale expertiză juridică al Serviciului Fiscal de Stat în calitate de reprezentant al Guvernului.

 

ÎN FAPT

I. Circumstanţele litigiului principal

5. La 30 decembrie 2020, Direcţia Generală Administrare Fiscală din municipiul Chişinău a emis un act în care a constatat că dl Ghenadie Mură a încălcat, în perioada anilor 2012-2019, mai multe prevederi din legislaţia fiscală referitoare la declararea impozitului pe venitul obţinut. Dl Mură nu a fost de acord cu acest act.

6. La 1 martie 2021, Direcţia Generală Administrare Fiscală post operaţional a emis o decizie prin care a respins dezacordul formulat şi a dispus încasarea de la dl Mură a impozitelor calculate, a majorărilor de întârziere şi a amenzilor aplicate. Dl Mură a contestat această decizie în faţa Judecătoriei Chişinău.

7. În acelaşi timp, la 4 august 2021, un procuror al Procuraturii pentru Combaterea Criminalităţii Organizate şi Cauze Speciale l-a pus sub învinuire pe dl Mură pentru comiterea evaziunii fiscale în proporţii deosebit de mari.

8. La 12 octombrie 2022, în cadrul şedinţei de judecată de examinare a contestaţiei împotriva deciziei autorităţii fiscale, dl avocat Aureliu Scorţescu a ridicat excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor menţionate la §1 de mai sus.

9. Prin Încheierea din 18 octombrie 2022, Judecătoria Chişinău a admis cererea privind ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a sesizat, în acest sens, Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

 

II. Legislaţia pertinentă

10. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 1

Statul Republica Moldova

„[...]

(3) Republica Moldova este un stat de drept, democratic, în care demnitatea omului, drepturile şi libertăţile lui, libera dezvoltare a personalităţii umane, dreptatea şi pluralismul politic reprezintă valori supreme şi sunt garantate.”

Articolul 20

Accesul liber la justiţie

„(1) Orice persoană are dreptul la satisfacţie efectivă din partea instanţelor judecătoreşti competente împotriva actelor care violează drepturile, libertăţile şi interesele sale legitime.

(2) Nici o lege nu poate îngrădi accesul la justiţie.”

Articolul 21

Prezumţia nevinovăţiei

„Orice persoană acuzată de un delict este prezumată nevinovată până când vinovăţia sa va fi dovedită în mod legal, în cursul unui proces judiciar public, în cadrul căruia i s-au asigurat toate garanţiile necesare apărării sale.”

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle

„(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative.”

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

„(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului, sunt garantate.

(2) Nimeni nu poate fi expropriat decât pentru o cauză de utilitate publică, stabilită potrivit legii, cu dreaptă şi prealabilă despăgubire.

(3) Averea dobândită licit nu poate fi confiscată. Caracterul licit al dobândirii se prezumă.

(4) Bunurile destinate, folosite sau rezultate din infracţiuni ori contravenţii pot fi confiscate numai în condiţiile legii.

(5) Dreptul de proprietate privată obligă la respectarea sarcinilor privind protecţia mediului înconjurător şi asigurarea bunei vecinătăţi, precum şi la respectarea celorlalte sarcini care, potrivit legii, revin proprietarului.

(6) Dreptul la moştenire a proprietăţii private este garantat.”

11. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 226⁴

Obiectele estimării prin metode indirecte

„Obiecte ale estimării prin metode indirecte sunt orice venituri obţinute de subiecţii estimării începând cu 1 ianuarie 2012.”

Articolul 226⁶

Metodele indirecte de estimare

„[…]

(6²) Venitul impozabil estimat se va diminua cu suma luată ca împrumut de către contribuabilul supus controlului doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform articolul 20.

[…]”

Articolul 264

Termenul de prescripţie pentru determinarea obligaţiilor fiscale

„(1) Cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2), obligaţiile fiscale pot fi determinate de către contribuabil şi Serviciul Fiscal de Stat sau alte organe cu atribuţii de administrare fiscală în următoarele termene:

a) impozitele, taxele, majorările de întârziere – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;

b) sancţiunile fiscale aferente unor impozite şi taxe concrete – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale privind impozitul şi taxa menţionată sau pentru plata impozitului şi taxei în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;

c) sancţiunile fiscale neaferente unor impozite şi taxe concrete – în cel mult 4 ani din data săvârşirii încălcării fiscale.

(2) Termenul de prescripţie nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii) sau sancţiunilor fiscale aferente unui impozit, unei taxe concrete dacă darea de seamă fiscală care stabileşte obligaţia fiscală conţine informaţii ce induc în eroare sau reflectă fapte ce constituie infracţiuni ori nu a fost prezentată.”

 

ÎN DREPT

I. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

12. Cu privire la textul „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform articolului 20” din articolul 226⁶ alin.(6²) din Codul fiscal, autorul excepţiei notează că acesta îi afectează prezumţia nevinovăţiei, deoarece în cauza sa autorităţile fiscale l-au obligat să prezinte probe referitoare la achitarea impozitelor de către persoane terţe care au decedat. Autorul afirmă că nu poate prezenta probele solicitate şi că, în această situaţie, sarcina probei trebuie să-i revină autorităţii fiscale.

13. Cu privire la textele „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴, „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alineatul (1) şi la alineatul (2) din acelaşi articol din Codul fiscal, autorul consideră că termenul de prescripţie pentru determinarea obligaţiei fiscale ar trebui să înceapă din 1 ianuarie a anului supus verificării şi să expire peste patru ani. Totuşi, dacă autorităţile fiscale constată că darea de seamă fiscală conţine informaţii care induc în eroare sau reflectă fapte care constituie infracţiuni ori aceasta nu a fost prezentată, dispoziţiile contestate le permit autorităţilor fiscale să verifice respectarea obligaţiilor fiscale de către peroanele fizice din 1 ianuarie 2012 fără a fi ţinute de vreun termen de prescripţie. În această situaţie, persoanele fizice nu pot invoca prescrierea faptelor lor. Autorul consideră că aceste norme stabilesc o marjă discreţionară prea largă pentru autorităţile fiscale, încălcându-i dreptul de proprietate.

14. În concluzie, autorul excepţiei consideră că prevederile contestate contravin articolelor 1 alin.(3), 20, 21, 23 şi 46 din Constituţie.

 

II. Argumentele autorităţilor cărora le-a fost solicitată şi care şi-au prezentat opinia

15. În opinia sa, Parlamentul a menţionat că autorul sesizării nu a motivat în ce măsură prevederile contestate încalcă Constituţia. Pe de altă parte, Parlamentul a punctat obligaţia constituţională a cetăţenilor de a contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice şi interesul statului de a adopta măsuri fiscale care sporesc colectarea veniturilor la bugetul de stat. Referitor la lipsa unui termen de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei fiscale în cazurile prevăzute de articolul 264 alineatul (2) din Codul fiscal, Parlamentul a reţinut că această măsură reprezintă o reacţie promptă la probabilitatea apariţiei evaziunii fiscale în perioada de colectare a obligaţiilor fiscale şi urmăreşte să prevină sustragerea debitorilor de la plata obligaţiilor fiscale. Prin urmare, prin această măsură legislatorul a urmărit să asigure bunăstarea economică a ţării. Această măsură nu încalcă dreptul de proprietate al contribuabililor, fiind justificată de obiectivul colectării taxelor şi impozitelor de la contribuabilii care se eschivează de la plata acestora. Referitor la încălcarea prezumţiei de nevinovăţie, Parlamentul a menţionat că, potrivit articolului 226⁸ din Codul fiscal, obligaţia de a prezenta probe este pusă în sarcina Serviciului Fiscal de Stat. Faptul că dispoziţiile articolului 226⁶ alin.(6²) din Codul fiscal prevăd că venitul impozabil poate fi diminuat în cazul în care contribuabilul prezintă probe, nu presupune că această normă obligă contribuabilul să se autoincrimineze, ci urmăreşte să-i asigure posibilitatea de a se apăra împotriva constatărilor autorităţii fiscale.

16. În opinia sa, Guvernul a menţionat că articolul 226⁴ din Codul fiscal stabileşte începutul perioadei aferente în care pot fi aplicate controale fiscale prin metode indirecte de estimare a venitului impozabil al persoanelor fizice. Textul „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴ din Codul fiscal a constituit anterior obiect al controlului de constituţionalitate, fiind pronunţate Deciziile nr.133 din 5 decembrie 2019, nr.136 din 9 decembrie 2019 şi nr.111 din 15 iulie 2021. În Decizia nr.136 din 9 decembrie 2019, Curtea a reţinut că obligaţia contribuabilului persoană fizică de a estima veniturile prin metode indirecte a existat la începutul anului 2012. Curtea a notat că textul contestat „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴ din Codul fiscal, care îşi are originea în Legea nr.267 din 23 decembrie 2011, în vigoare de la 13 ianuarie 2012, a fost menţinut şi ulterior prin Legea nr.281 din 7 decembrie 2012 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal (§§25-26). Guvernul susţine că articolul 264 alin.(2) din Codul fiscal stabileşte că termenul de prescripţie nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii) sau sancţiunilor fiscale aferente unui impozit. Cetăţenii au obligaţia constituţională de a contribui, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice, în baza articolului 58 din Constituţie. De altfel, articolul 55 din Constituţie prevede că orice cetăţean îţi exercită drepturile şi libertăţile constituţionale cu bună-credinţă. Aşadar, Guvernul susţine că imprescriptibilitatea prevăzută de articolul 264 alin.(2) din Codul fiscal urmăreşte un scop legitim. Din punct de vedere al proporţionalităţii, scopul urmărit prevalează asupra limitării impuse de normă, ceea ce denotă că prevederea criticată corespunde prevederilor constituţionale invocate de autorul excepţiei.

 

III. Aprecierea Curţii

A. Admisibilitatea

17. Prin Decizia sa din 19 octombrie 2023, Curtea a confirmat respectarea, în prezenta cauză, a condiţiilor de admisibilitate a unei sesizări stabilite în jurisprudenţa sa constantă.

18. Curtea a observat că excepţia de neconstituţionalitate, ridicată de avocatul unei părţi la proces, este formulată de subiectul căruia i s-a conferit acest drept, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

19. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ţine de competenţa Curţii Constituţionale. Curtea a observat că textul „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴ din Codul fiscal a fost analizat prin Decizia Curţii Constituţionale nr.111 din 15 iulie 2021. În partea ce ţine de textul „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art.20” din articolul 226⁶ alin.(6²) şi de textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alineatul (1) şi a alineatului (2) din acelaşi articol din Codul fiscal, Curtea reţine că acestea nu au făcut anterior obiect al controlului de constituţionalitate din perspectiva criticilor autorului excepţiei.

20. Excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată într-o cauză în care se examinează legalitatea deciziei autorităţii fiscale. Curtea a admis că prevederile contestate ar putea fi aplicate la soluţionarea cauzei în care a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate.

21. Autorul sesizării consideră că dispoziţiile contestate contravin articolelor 1 alin.(3) (preeminenţa dreptului), 20 (accesul liber la justiţie), 21 (prezumţia de nevinovăţie), 23 (dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle) şi 46 (dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia) din Constituţie.

22. În jurisprudenţa sa, Curtea a stabilit că articolele 1 alin.(3) şi 23 din Constituţie nu au o aplicabilitate de sine stătătoare. Pentru a fi aplicabile, autorul sesizării trebuie să demonstreze existenţa unor ingerinţe în drepturile fundamentale (a se vedea HCC nr.17 din 20 septembrie 2022, §25; DCC nr.136 din 27 septembrie 2022, §22).

23. Cu privire la incidenţa articolului 20 din Constituţie, Curtea a constatat că autorul excepţiei nu a motivat în ce măsură prevederile contestate afectează accesul liber la justiţie. Potrivit articolelor 24 alin.(2) din Legea cu privire la Curtea Constituţională şi 39 din Codul jurisdicţiei constituţionale, sesizarea trebuie să fie motivată. În situaţii similare, Curtea a notat că simpla trimitere la un text din Constituţie, fără explicarea pretinsei neconformităţi cu acesta a prevederilor legale contestate, nu echivalează cu un argument (DCC nr.84 din 30 iunie 2022, §22).

24. Cu privire la incidenţa articolului 21 din Constituţie, autorul notează că dispoziţiile articolului 226⁶ alin.(6²) din Codul fiscal îi afectează prezumţia nevinovăţiei, deoarece îl obligă să le demonstreze autorităţilor că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare.

25. Curtea a constatat că articolul 226⁶ alin.(7) din Codul fiscal prevede că obligaţia de a prezenta dovezi privind caracterul impozabil al venitului estimat se pune în sarcina Serviciului Fiscal de Stat. De asemenea, alineatul (10) din acelaşi articol prevede acţiunile care trebuie întreprinse de autoritatea fiscală pentru determinarea venitului impozabil al persoanelor fizice atunci când utilizează metodele indirecte de estimare. De exemplu, autoritatea fiscală trebuie să analizeze informaţiile, documentele şi alte probe referitoare la posibilii subiecţi ai estimării prin metode indirecte; să confrunte informaţiile obţinute din toate sursele de informaţii cu cele din declaraţiile cu privire la impozitul pe venit sau să constate nedepunerea acestei declaraţii; să verifice sursele de provenienţă a mijloacelor băneşti; să solicite informaţii, clarificări, explicaţii, documente şi alte probe de la persoana fizică supusă controlului fiscal şi/sau de la persoanele cu care aceasta a avut ori are raporturi economice sau juridice; să discute constatările cu persoana fizică supusă controlului şi/sau cu reprezentantul legal al acesteia etc. (articolul 226⁶ alin.(10) literele b)-e) din Codul fiscal).

26. După studierea informaţiilor, autoritatea fiscală trebuie să stabilească, după caz, venitul impozabil estimat prin metodele indirecte prevăzute de cod, precum şi obligaţiile fiscale corespunzătoare acestuia (articolul 226⁶ alin.(10) literele f) şi g) din Codul fiscal). Din aceste norme nu rezultă că sarcina probei îi revine persoanei verificate.

27. Faptul că după estimarea venitului impozabil norma contestată îi oferă contribuabilului posibilitatea să solicite diminuarea acestuia pe baza probelor prezentate nu presupune o inversare a sarcinii probei, ci mai curând o posibilitate de a-şi prezenta argumentele referitoare la constatările autorităţii, până la adoptarea deciziei. Aşadar, Curtea nu constată afectarea dreptului garantat de articolul 21 din Constituţie în prezenta cauză.

28. Cu privire la incidenţa articolului 46 din Constituţie, Curtea a constatat că textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alin.(1) şi alineatul (2) din acelaşi articol din Codul fiscal stabilesc că termenul de prescripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale nu se aplică în cazul în care darea de seamă fiscală conţine informaţii care induc în eroare sau reflectă fapte ce constituie infracţiuni ori darea de seamă fiscală nu a fost prezentată.

29. În jurisprudenţa sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a notat că termenele de prescripţie reprezintă o trăsătură comună a sistemelor juridice interne ale statelor contractante şi servesc mai multor scopuri, care includ asigurarea securităţii juridice şi a caracterului definitiv al deciziilor şi prevenirea încălcării drepturilor persoanelor, care ar putea fi afectate dacă instanţele ar trebui să decidă pe baza unor dovezi care ar putea fi incomplete din cauza trecerii timpului (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Rusia, 20 septembrie 2011, §570; Avizul consultativ pentru Curtea de Casaţie a Armeniei privind aplicabilitatea termenelor de prescripţie la urmărirea penală, condamnarea şi pedeapsa cu privire la o infracţiune care constituie, în fond, un act de tortură, 26 aprilie 2022, §72).

30. Curtea a notat că certitudinea juridică reprezintă un principiu fundamental al unei societăţi democratice, care este inerent tuturor articolelor din Constituţie, inclusiv dreptului de proprietate. Având în vedere efectul imprescriptibilităţii normei contestate, Curtea a constatat incidenţa articolului 46 din Constituţie.

 

B. Fondul cauzei

31. Cu titlu introductiv, Curtea observă că legislaţia fiscală prevede obligaţia voluntară a contribuabililor de a prezenta dări de seamă fiscale şi de a achita taxe şi impozite în cazurile în care aceştia cad sub incidenţa vreunei situaţii prevăzute de lege. Articolul 187 alin.(2) din Codul fiscal prevede că contribuabilul este obligat să prezinte Serviciului Fiscal de Stat dări de seamă privind impozitele, taxele, primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii, cu excepţia cazurilor expres prevăzute de legislaţia fiscală. Alineatul (2¹) din acelaşi articol prevede subiectele care trebuie să prezinte darea de seamă fiscală şi faptul că aceasta trebuie prezentată prin metode automatizate de raportare electronică. De asemenea, alineatul (4) din acelaşi articol stabileşte că contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana cu funcţie de răspundere semnează darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunderea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi informaţii false sau eronate.

32. După prezentarea dării de seamă fiscale, aceasta trebuie verificată de către Serviciul Fiscal de Stat în cadrul controalelor fiscale. Controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în câteva perioade fiscale (articolul 214 alin.(1) din Codul fiscal). Dacă în timpul controlului fiscal sumele impozitelor şi taxelor care urmau să fie vărsate în buget nu pot fi stabilite din lipsă de date contabile ori din cauza ţinerii neconforme a bilanţului contabil, dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere nu prezintă, în totalitate sau în parte, documentele de evidenţă şi/sau dările de seamă fiscale, Serviciul Fiscal de Stat calculează impozitele şi taxele prin metode şi din surse indirecte (articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal).

33. În ambele cazuri, legislatorul a stabilit la articolul 264 din Codul fiscal termenele de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei fiscale de către autorităţile fiscale. De altfel, şi articolul 214 alin.(4) din Cod prevede că activitatea contribuabilului poate fi supusă controlului fiscal pentru o perioadă care nu depăşeşte termenele de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei fiscale (a se vedea, de asemenea, articolul 226² din Codul fiscal). În cazul expirării termenelor de prescripţie, obligaţia fiscală a contribuabilului se stinge, iar acest fapt trebuie constatat printr-o decizie scrisă a autorităţilor fiscale (a se vedea articolul 173 din Codul fiscal).

34. La articolul 264 din Codul fiscal legislatorul a făcut deosebire între termenele de prescripţie aplicabile situaţiilor în care contribuabilii au prezentat darea de seamă sau în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale (alineatul (1)) şi termenele de prescripţie aplicabile situaţiilor în care darea de seamă nu a fost prezentată, a fost prezentată, însă conţine informaţii care induc în eroare sau reflectă fapte care constituie infracţiuni (alineatul (2)).

35. Pentru cazul în care contribuabilul prezintă darea de seamă fiscală Parlamentul a prevăzut că autorităţile fiscale pot stabili obligaţia fiscală (impozite, taxe, majorări de întârziere şi sancţiuni fiscale aferente unor impozite şi taxe concrete) în termen de patru ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale. De asemenea, în cazul constatării unei încălcări fiscale, autoritatea fiscală poate aplica o sancţiune fiscală neaferentă impozitului sau taxei datorate de contribuabil în termen de patru ani din data comiterii încălcării.

36. În cazul neprezentării dării de seamă fiscale, a prezentării dării de seamă care conţine informaţii care induc în eroare sau din care rezultă fapte care constituie infracţiuni, Parlamentul a stabilit că autorităţile fiscale nu sunt obligate să respecte vreun termen de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei fiscale a contribuabilului (a impozitului, a taxei, a majorării de întârziere (penalităţii) sau a sancţiunilor fiscale aferente unui impozit sau unei taxe concrete).

37. Prin intermediul întrebării formulate, autorul excepţiei îi solicită Curţii să stabilească dacă articolul 46 din Constituţie, care îi garantează dreptul de proprietate, se opune soluţiei legislatorului de a nu stabili un termen de prescripţie pentru determinarea obligaţiei fiscale în cazul declaraţiilor care conţin informaţii care induc în eroare sau care reflectă fapte care constituie infracţiuni ori în cazul neprezentării declaraţilor. Autorul excepţiei adresează această întrebare din perspectiva obligaţiei statului de a respecta certitudinea juridică, care reprezintă un principiu fundamental al unei societăţi democratice.

38. Curtea reţine că articolul 46 din Constituţie nu stabileşte un termen în care se prescrie competenţa administraţiei fiscale de a determina obligaţia fiscală a contribuabililor, nici nu precizează că contribuabilii ar avea dreptul la stingerea obligaţiei fiscale în cazul neachitării unor impozite sau taxe, în virtutea expirării unei perioade de timp. Dimpotrivă, articolul 58 alin.(1) din Constituţie prevede obligaţia constituţională a cetăţenilor de a contribui, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice.

39. În jurisprudenţa sa, Curtea a analizat obligaţia cetăţenilor de a plăti impozite dintr-un venit şi a reţinut, în mod repetat, că această obligaţie constituie o ingerinţă în dreptul constituţional de proprietate al contribuabililor, pentru că îi privează de un bun, i.e. de suma bănească care trebuie plătită (a se vedea, de exemplu, DCC nr.46 din 12 aprilie 2022, §22 şi jurisprudenţa citată acolo). În aceste cazuri, Curtea a recunoscut că articolul 46 din Constituţie le permite cetăţenilor să se apere împotriva contribuţiilor care au un cuantum atât de mare încât le afectează în mod disproporţionat dreptul de proprietate (a se vedea DCC nr.68 din 18 mai 2021, §19; DCC nr.9 din 20 ianuarie 2022, §26). Această jurisprudenţă îi permite Curţii să reţină că, deşi legislatorul este competent să reglementeze taxele şi impozitele şi că cetăţenii au obligaţia constituţională să le plătească, Constituţia le recunoaşte celor din urmă o formă de protecţie împotriva măsurilor disproporţionate.

40. Reglementarea termenelor de prescripţie, a domeniului lor de aplicare şi a regulilor precise de calculare în cazul determinării obligaţiilor fiscale ale contribuabililor ţine de competenţa Parlamentului. În acelaşi timp, lipsa unei limitări legislative a termenelor de prescripţie nu împiedică Curtea să cenzureze deciziile Parlamentului din perspectiva principiului certitudinii juridice, care este inerent tuturor articolelor din Constituţie, inclusiv dreptului de proprietate. De altfel, în jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a notat că exigenţa fundamentală a certitudinii juridice se opune, în principiu, ca autorităţile publice să-şi utilizeze la nesfârşit competenţele pentru a pune capăt unei situaţii ilegale (a se vedea Comisia Europeană v. Spania, C-788/19, 27 ianuarie 2022, §39).

41. De asemenea, într-o cauză referitoare la absenţa termenului de prescripţie pentru formularea de către autorităţile statului a cererilor de chemare în judecată pentru restituirea bunurilor proprietăţii publice dobândite în mod ilegal de către cetăţeni sau de organizaţii, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a notat că legiuitorul are competenţa să stabilească diferite termene de prescripţie pentru diferite tipuri de litigii. Cu toate acestea, autorităţile nu au justificat scutirea organizaţiilor de stat de obligaţia respectării termenelor de prescripţie atunci când pretind restituirea proprietăţii statului de la persoane private. Pe de altă parte, persoanele şi societăţile private erau ţinute de respectarea termenelor de prescripţie în cazul formulării cererilor de chemare în judecată. Scutirea organizaţiilor de stat de obligaţia respectării termenelor de prescripţie avea potenţialul de a tulbura numeroase relaţii juridice bazate pe situaţia stabilită şi oferea statului un avantaj discriminatoriu fără niciun motiv imperios. Mai mult, Curtea a considerat că înrăutăţirea unei situaţii juridice, care ar fi trebuit să devină irevocabilă dacă termenul de prescripţie s-ar fi aplicat fără discriminare în favoarea statului, este incompatibilă cu principiul securităţii raporturilor juridice. Prin urmare, Curtea Europeană a constatat că scutirea autorităţilor statului de obligaţia respectării termenului general de prescripţie era în sine contrar articolului 6 din Convenţie (a se vedea Dacia S.R.L. v. Republica Moldova, 18 martie 2008, §§76-77).

42. Principiul certitudinii juridice este relevant în această cauză, de vreme ce îi va permite Curţii să stabilească dacă la reglementarea termenelor de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei fiscale Parlamentul a asigurat un echilibru corect între interesul statului de a colecta taxe şi impozite şi dreptul de proprietate al contribuabililor.

43. Curtea admite că în cazurile neprezentării dării de seamă fiscale sau al prezentării dării de seamă care conţine informaţii care induc în eroare autorităţile fiscale ar putea întâmpina dificultăţi la stabilirea obligaţiei fiscale a contribuabilului. Totuşi, Curtea reţine că dificultăţile în discuţie nu sunt suficiente pentru a justifica soluţia legislatorului de a nu stabili un termen-limită pentru determinarea obligaţiei fiscale a contribuabilului care nu a prezentat darea de seamă fiscală. De altfel, în cazul neprezentării dării de seamă fiscale, legislaţia le permite autorităţilor fiscale să estimeze obligaţiile fiscale ale contribuabilului în baza metodelor şi surselor indirecte (a se vedea articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal).

44. Referitor la absenţa unui termen de prescripţie în cazul neprezentării sau prezentării dării de seamă din care rezultă fapte care constituie infracţiuni, Curtea observă că această măsură se aplică în cazurile în care obligaţia fiscală a contribuabilului depăşeşte 2500 de unităţi convenţionale (a se vedea articolul 244¹ din Codul penal). Curtea admite că în cazul eschivării de la plata obligaţiilor fiscale cu un cuantum ridicat, legislatorul ar putea stabili termene de prescripţie extinse, în scopul de a garanta eficacitatea controalelor fiscale şi de a combate frauda şi evaziunea fiscală, cu condiţia ca durata acestui termen să nu depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective. În această cauză, Curtea reţine că obiectivul legislatorului de a colecta taxele şi impozitele în discuţie poate fi asigurat prin măsuri mai puţin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripţie extinse.

45. Curtea mai observă că, în cazul determinării obligaţiilor fiscale, Serviciul Fiscal de Stat este obligat să aplice majorarea de întârziere pentru fiecare zi de întârziere a plăţii, termen care începe să curgă după scadenţa impozitului sau a taxei şi care se încheie în ziua plăţii efective a acestora (a se vedea articolul 228 alineatele (1) şi (2) din Codul fiscal). Curtea constată că legislatorul nu a stabilit vreun termen de prescripţie nici în cazul majorării de întârziere. Acest fapt presupune că legislatorul a avut în vedere doar obiectivul de a colecta taxele şi impozitele, fără a ţine cont de faptul că măsura contestată poate conduce la determinarea obligaţiei fiscale după o perioadă de timp îndelungată şi la aplicarea unor majorări de întârziere disproporţionate.

46. Mai mult, Curtea reţine că articolul 264 alin.(2) din Codul fiscal nu stabileşte niciun termen de prescripţie pentru aplicarea sancţiunii fiscale. Curtea reţine că obiectivul legislatorului de a descuraja încălcarea legislaţiei fiscale poate fi asigurat prin măsuri mai puţin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripţie extinse.

47. În concluzie, Curtea reţine că prin măsura contestată legislatorul a acordat prioritate obiectivului său de a asigura colectarea taxelor şi impozitelor, în detrimentul unor mecanisme mai puţin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabililor. Astfel, echilibrul dintre principiile concurente a fost perturbat.

48. Prin urmare, Curtea reţine că textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alin.(1) şi alineatul (2) din acelaşi articol din Codul fiscal nu asigură un echilibru corect între interesele concurente şi, în consecinţă, contravin articolului 46 din Constituţie.

Cu privire la executarea hotărârii

49. Curtea reiterează că, indiferent de natura hotărârilor Curţii, ele îşi produc efectele pe care Constituţia şi legea le conferă, în raport cu atribuţia exercitată de Curte, forţa lor juridică neputând fi contestată sau confirmată de nimeni. În mod general, cu referire la aplicabilitatea articolului 140 din Constituţie – „Hotărârile Curţii Constituţionale”, Curtea a reţinut că textul „legile şi alte acte normative sau unele părţi ale acestora devin nule din momentul adoptării hotărârii corespunzătoare a Curţii Constituţionale” de la alineatul (1) reglementează efectul pentru viitor al hotărârilor Curţii. Curtea menţionează că textul „din momentul adoptării hotărârii” din norma constituţională citată se referă la efectul ex nunc al hotărârilor Curţii Constituţionale, fapt care presupune că acestea produc efecte pentru viitor (HCC nr.5 din 25 februarie 2020, §§140-141; HCC nr.4 din 3 martie 2022, §79; HCC nr.8 din 5 aprilie 2022, §61).

50. Curtea notează că posedă competenţa expresă de a stabili efectul pro futuro al hotărârilor sale. Astfel, acest efect în timp al hotărârilor Curţii Constituţionale este prevăzut de articolul 26 alin.(5) teza a II-a din Legea cu privire la Curtea Constituţională, care prevede că, prin hotărârea sa, Curtea poate stabili că unele acte intră în vigoare la data publicării sau la data indicată în acestea. Curtea a notat că textul „la data indicată în ele” din norma menţionată se referă la efectul pro futuro al hotărârii Curţii Constituţionale, fapt care presupune că efectele hotărârii pot fi amânate pentru o dată ulterioară adoptării acesteia (a se vedea HCC nr.30 din 23 septembrie 2021, §94; HCC nr.4 din 3 martie 2022, §80; HCC nr.8 din 5 aprilie 2022, §62).

51. În acest sens, Curtea menţionează că nu poate substitui Parlamentul în reglementarea termenelor de prescripţie în situaţiile examinate mai sus. Această circumstanţă face imposibilă aplicarea imediată a prezentei Hotărâri. Din acest motiv, pentru a evita producerea unor consecinţe negative în domeniul stabilirii obligaţiilor fiscale în cazul contribuabililor care se eschivează de la plata taxelor şi a impozitelor, Curtea consideră necesar să amâne efectele prezentei hotărâri până la data de 31 octombrie 2024.

52. În acelaşi timp, pentru a da efect prezentei Hotărâri în cauza în care a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate, având în vedere faptul că excepţia de neconstituţionalitate „exprimă o legătură organică, logică între problema de constituţionalitate şi fondul litigiului principal” (HCC nr.15 din 6 mai 1997, §3.3) şi are sarcina „asigurării respectării drepturilor şi libertăţilor fundamentale garantate de Constituţie în procesul soluţionării litigiilor de către instanţele judecătoreşti de drept comun” (HCC nr.2 din 9 februarie 2016, §65), Curtea consideră rezonabil ca aceasta să producă efecte imediate pentru autorul sesizării (a se vedea, mutatis mutandis, HCC nr.4 din 3 martie 2022, §82; HCC nr.8 din 5 aprilie 2022, §64).

53. În acest context, Curtea reiterează că dreptul de acces al cetăţenilor prin intermediul excepţiei de neconstituţionalitate la Curtea Constituţională reprezintă un aspect al dreptului la un proces echitabil şi constituie singurul instrument cu ajutorul căruia cetăţeanul are posibilitatea de a acţiona pentru a se apăra împotriva legislatorului, în cazul în care sunt încălcate prin lege drepturile sale constituţionale. Astfel, Curtea notează că accesul la justiţie (inclusiv la justiţia constituţională) trebuie înţeles ca un drept de acces concret şi efectiv, în caz contrar drepturile oferite justiţiabililor fiind iluzorii (a se vedea HCC nr.30 din 23 septembrie 2021, §96; HCC nr.4 din 3 martie 2022, §83; HCC nr.8 din 5 aprilie 2022, §65).

54. Prin urmare, Curtea decide ca în cazul excepţiei de neconstituţionalitate ridicate de dl avocat Aureliu Scorţescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr.3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chişinău, hotărârea să producă efecte de la data adoptării.

Din aceste motive, în baza articolelor 135 alin.(1) literele a) şi g), 140 din Constituţie, 26 din Legea cu privire la Curtea Constituţională, 6, 61, 62 lit.a) şi 68 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

HOTĂRĂŞTE:

1. Se admite parţial excepţia de neconstituţionalitate ridicată de dl avocat Aureliu Scorţescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr.3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chişinău.

2. Se declară neconstituţionale textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2)” din articolul 264 alin.(1) şi prevederile alineatului (2) din acelaşi articol din Codul fiscal.

3. Efectele prezentei hotărâri se aplică începând cu data de 31 octombrie 2024, cu excepţia sesizării depuse de dl avocat Aureliu Scorţescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr.3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chişinău, în care hotărârea se aplică de la data adoptării.

4. Se declară inadmisibilă excepţia de neconstituţionalitate în partea referitoare la textul „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴, la textul „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art.20” din articolul 226⁶ alin.(6²) din Codul fiscal.

5. Prezenta hotărâre este definitivă, nu poate fi supusă nici unei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.